La operación de fusión puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si: (i) cumple la calificación mercantil conforme a la Ley 3/2009 y la definición fiscal del artículo 83.1.c) del TRLIS (transmisión del patrimonio social completo por disolución sin liquidación hacia la entidad titular del 100% del capital); (ii) no persigue como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal, sino motivos económicos válidos como reestructuración o racionalización de actividades. La conclusión es condicional: el régimen es aplicable si concurren ambos requisitos, siendo especialmente relevante demostrar la sustancia económica de la operación frente al art. 96.2 TRLIS.
Hechos
La entidad consultante tiene por objeto la venta, instalación, comercialización y mantenimiento de aparatos elevadores y es titular al cien por cien de los títulos representativos de los fondos propios de dos entidades residentes en territorio español, igualmente dedicadas a la instalación, montaje, mantenimiento y reparación de aparatos elevadores, escaleras mecánicas, plataformas hidráulicas y aparatos de traslación horizontal.
Cada una de las entidades participadas cuenta para el desarrollo de su actividad con sus propios medios materiales, inmateriales, y personal.
Se pretende acometer un proceso de fusión por el que la entidad consultante procedería a la absorción de las dos participadas.
La operación se realiza con el propósito de racionalizar y reestructurar la actividad de las sociedades intervinientes, de tal forma que la sociedad absorbente, con la adecuada organización de medios materiales y personales, dirija y gestione la misma, facilitando la consecución de los siguientes objetivos:
- Optimizar los recursos propios, ajenos, técnicos y humanos, como consecuencia de la agrupación de actividades del mismo sector, con mayor rentabilidad en los procesos productivos y un mejor aprovechamiento de las economías de escala, con una menor complejidad administrativa y una gestión más coordinada y profesionalizada, racionalizando los servicios administrativos y de gestión, y simplificando las obligaciones mercantiles y fiscales, con la consiguiente reducción de costes.
- Mejorar la capacidad de negociación y la licitación de contratos de todos los servicios y obras y mantenimiento, facilitando la adopción de estrategias de negocio adecuadas al volumen de actividad, la agrupación de las operaciones de instalación y montaje, y la integración de los procesos de facturación y cobro.
- Mejorar la percepción externa de la actividad industrial desarrollada a nivel nacional con identificación de marca.
Cuestión planteada
Si a dicha operación le puede resultar de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Asimismo, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con el artículo 31 del mismo texto legal, establece los requisitos necesarios para los supuestos, entre otros, de absorción de sociedad íntegramente participada de forma directa por un socio.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con el propósito de racionalizar y reestructurar la actividad de las sociedades intervinientes, de tal forma que la sociedad absorbente, con la adecuada organización de medios materiales y personales, dirija y gestione la misma, facilitando la consecución de los objetivo de optimizar los recursos propios, ajenos, técnicos y humanos, como consecuencia de la agrupación de actividades del mismo sector, con mayor rentabilidad en los procesos productivos y un mejor aprovechamiento de las economías de escala, con una menor complejidad administrativa y una gestión más coordinada y profesionalizada, racionalizando los servicios administrativos y de gestión, y simplificando las obligaciones mercantiles y fiscales, con la consiguiente reducción de costes; mejorar la capacidad de negociación y la licitación de contratos de todos los servicios y obras y mantenimiento, facilitando la adopción de estrategias de negocio adecuadas al volumen de actividad, la agrupación de las operaciones de instalación y montaje, y la integración de los procesos de facturación y cobro; y mejorar la percepción externa de la actividad industrial desarrollada a nivel nacional con identificación de marca. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96