La operación de aportación del 100% de las acciones de una entidad a una sociedad de nueva creación se califica como canje de valores conforme al artículo 83.5 TRLIS y accede al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII TRLIS, siempre que concurran los requisitos del artículo 87.1: el aportante resida en territorio español, UE u otro Estado (en este último caso, si los valores representan capital de entidad residente en España) y la entidad receptora sea residente en España o esté comprendida en el ámbito de la Directiva 90/434/CEE. La aplicación del régimen neutraliza la ganancia patrimonial del aportante y mantiene la valoración fiscal de los valores canjeados.
Hechos
El consultante es una persona física titular del 100% del capital de una entidad A residente en España cuya actividad es la prestación de servicios hospitalarios. En la actualidad, mantiene una deuda con esta entidad por un importe inferior al valor teórico contable de las acciones que posee de la misma. Asimismo, es titular de participaciones en otras entidades residentes en España, siendo, en todos los casos, su participación superior al 5% de su respectivo capital.
Se pretende aportar a una entidad de nueva creación (B) las acciones que se poseen de A y de las otras entidades indicadas. Igualmente, se pretende aportar la deuda que se posee con la entidad, de manera que el valor de la aportación vendrá determinado por el valor tórico contable de A menos la deuda con dicha entidad.
Con esta operación se pretende que la nueva entidad gestione y dirija las participaciones en otras entidades, organizar mejor los medios materiales y personales para coordinar mejor las actividades de las distintas entidades, así como unificar la gerencia y disminuir costes administrativos y de gestión.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.5 del TRLIS define la operación de canje de valores como “la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación de aportación del 100% de las acciones de la entidad A a una entidad de nueva creación tiene la consideración de canje de valores y estará comprendida entre las aludidas en el artículo 83.5 del TRLIS, dado que la entidad beneficiaria del canje de valores adquiere participaciones en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de votos de la misma, y, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
En relación con esta aportación, se plantea la posibilidad de aportar igualmente la deuda que la persona física consultante tiene con la propia entidad A, a la entidad de nueva creación. Tal y como se desprende del precepto señalado, el artículo 83.5 del TRLIS se establece en relación con la aportación de acciones o participaciones pero no de otros elementos patrimoniales. Por otra parte, es doctrina reiterada de este Centro Directivo que tanto sólo las deudas asumidas para la financiación de la adquisición de los valores, podrán ser objeto de aportación conjuntamente con éstos siempre que la deuda esté directamente vinculada a los valores transmitidos, esto es, cuando la deuda se haya contraído expresamente en la adquisición como financiación de las acciones aportadas. Sin embargo, en este caso, la aportación del pasivo señalado nada tiene que ver con la adquisición de las participaciones aportadas, por lo que la aportación de la deuda descrita no tendrá cabida en el régimen fiscal especial.
En relación con la aportación de las participaciones que el consultante posee en otras entidades en más de un 5% no se indica si dichas participaciones superan o no el porcentaje del 50%. En caso de tratarse de participaciones mayoritarias, la aportación determinará la aplicación del artículo 83.5 del TRLIS, para lo cual deberán cumplirse los requisitos anteriormente señalados. En caso de que no se alcance dicho porcentaje de participación mayoritario, procederá analizar la aplicación de lo establecido en el artículo 94.1 del TRLIS según el cual:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(….)”.
Esta nueva redacción del artículo 94 del TRLIS trae causa en la derogación del régimen de sociedades patrimoniales, que ha hecho necesario mantener la misma restricción en relación a la aportación no dineraria de participaciones por personas físicas, cuando la entidad participada cumple los mismos requisitos en cuanto a la composición del activo y del accionariado, que hasta ahora se exigían a las sociedades patrimoniales.
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, no se cumpla que más del 50% del activo pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
La aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Por tanto, en la medida en que se cumplan los requisitos señalados, la operación descrita tendrá cabida en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, lo que no se puede determinar en el caso consultado ya que no se poseen datos necesarios para realizar dicho análisis.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el objeto de conseguir que la nueva entidad gestione y dirija las participaciones en otras entidades, organizar mejor los medios materiales y personales para coordinar mejor las actividades de las distintas entidades, así como unificar la gerencia y disminuir costes administrativos y de gestión. Los motivos alegados se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94