En el régimen especial del IVA (art. 154.2 LIVA), los sujetos pasivos no pueden deducir cuotas soportadas en bienes o servicios utilizados en actividades sometidas a ese régimen, aplicándose prorrata cero durante la permanencia en el mismo. Las cuotas de bienes de inversión adquiridos antes del inicio de la actividad (año 2006) tampoco son deducibles con carácter previo, al ser la deducción un derecho vinculado al ejercicio de actividades económicas sujetas al régimen general. La regularización por cambio de aplicación de bienes de inversión (art. 110 LIVA) no procede cuando estos se destinan exclusivamente a actividades bajo régimen especial.
Hechos
El consultante con fecha 5 de julio de 2006 inició la actividad de comercio al por menor de cualquier clase de productos alimenticios y bebidas en establecimiento con vendedor, epígrafe 647.1 del Impuesto sobre Actividades Económicas, estando acogido por dicha actividad al régimen especial del recargo de equivalencia y al régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En octubre/noviembre de 2006 adquiere diversos bienes: horno, freidora, plancha, campana, lavavasos, máquina termoselladora, etc., soportando la correspondiente cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En junio de 2007 se da de alta en la actividad de otros servicios de alimentación propios de la restauración, epígrafe 677.9 del Impuesto sobre Actividades Económicas, actividad incluida en el régimen de estimación directa simplificada y en el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Desde esta última fecha utilizará los bienes adquiridos en el año 2006 en las dos actividades citadas.
Cuestión planteada
Deducción de las cuotas soportadas por los bienes citados en la actividad iniciada en el año 2007.
- Porcentaje de deducción y años que pueden realizarse la misma.
- Si en el año 2006 puede deducir las cuotas soportadas como deducciones previas al inicio de la actividad.
Contestación
1.- El artículo 154, apartado dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que:
“Dos. Los sujetos pasivos sometidos a este régimen especial no estarán obligados a efectuar la liquidación ni el pago del Impuesto a la Hacienda Pública en relación con las operaciones comerciales por ellos efectuadas a las que resulte aplicable este régimen especial, ni por las transmisiones de los bienes o derechos utilizados exclusivamente en dichas actividades, con exclusión de las entregas de bienes inmuebles por las que el sujeto pasivo haya renunciado a la exención del Impuesto en los términos previstos en el artículo 20, apartado dos de esta Ley por las que el transmitente habrá de repercutir, liquidar e ingresar las cuotas del Impuesto devengadas.
Tampoco podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que afecte este régimen especial.
A efectos de la regularización de deducciones por bienes de inversión, la prorrata de deducción aplicable en este sector diferenciado de actividad económica durante el período en que el sujeto pasivo esté sometido a este régimen especial será cero. No procederá efectuar la regularización a que se refiere el artículo 110 de esta Ley en los supuestos de transmisión de bienes de inversión utilizados exclusivamente para la realización de actividades sometidas a este régimen especial.”
2.- Por su parte, el artículo 108 de la citada Ley dispone que:
“Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.
Dos. No tendrán la consideración de bienes de inversión:
1º. Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo.
2º. Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión.
3º. Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización.
4º. Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal dependiente.
5º. Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a quinientas mil pesetas (3.005,06 euros).”
De acuerdo con el citado precepto, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido sólo tendrán la consideración de bienes de inversión aquellos bienes que, unitariamente considerados, su valor de adquisición sea igual o superior a 3005,06 euros.
Del escrito de consulta no se desprende que, por su valor de adquisición unitario, alguno de los bienes adquiridos en el año 2006 por el consultante pueda tener la consideración de bien de inversión.
3.- En el año en que el consultante adquiere los bienes objeto de consulta solo está realizando una actividad acogida al régimen especial del recargo de equivalencia por lo que su prorrata de deducción fue del cero por ciento, sin perjuicio de lo que se expondrá en el punto 4 siguiente.
La normativa vigente del Impuesto sobre el Valor Añadido sólo dispone que se puedan regularizar las cuotas soportadas por la adquisición de bienes de inversión, entendiendo por tales los definidos en el artículo 108 de la Ley 37/92, conforme se expuso en el punto 2 anterior.
Por tanto, no se pueden regularizar en ejercicios futuros las cuotas soportadas por la adquisición de bienes corrientes cuando el ejercicio en que se soportaron resultó una prorrata de deducción del cero por ciento.
4.- Por último, en cuanto a la posibilidad de deducir las cuotas soportadas en el año 2006 por los bienes referidos en el escrito de consulta en la actividad en que el consultante se da de alta en el año 2007, este Centro directivo le comunica lo siguiente:
El artículo 93 que regula los requisitos subjetivos para la deducción, establece en su apartado Uno, lo siguiente:
“Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley.”
Por otro lado, el artículo 111, apartados uno y dos de la Ley 37/1992 prevé lo siguiente:
"Uno. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.
Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.
Dos. Las deducciones a las que se refiere el apartado anterior se practicarán aplicando el porcentaje que proponga el empresario o profesional a la Administración, salvo en el caso de que esta última fije uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales.
Tales deducciones se considerarán provisionales y estarán sometidas a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de esta Ley. "
En relación con el porcentaje de deducción provisional que ha de proponer el empresario, el artículo 28, apartado 1, número 4º, del Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone:
“1. Los sujetos pasivos podrán ejercitar la opción y formular las solicitudes en materia de deducciones que se indican a continuación, en los plazos y con los efectos que asimismo se señalan:
(…) 4º. Solicitud por la que se propone el porcentaje provisional de deducción a que se refiere el apartado dos del artículo 111 de la Ley del Impuesto, aplicable en los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales y en los de inicio de actividades que constituyan un sector diferenciado respecto de las que se venían desarrollando con anterioridad, y en relación con las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al momento en que comience la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades.
No será necesaria la presentación de la referida solicitud cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituirán el objeto de las actividades que se inician y, en su caso, el de las que se venían desarrollando con anterioridad, sean exclusivamente operaciones de las enumeradas en el apartado uno del artículo 94 de la Ley del Impuesto cuya realización origina el derecho a deducir, y no se vayan a percibir subvenciones de las previstas en el apartado dos del artículo 112 de la Ley del Impuesto. A tales efectos, no se tendrán en cuenta las operaciones a que se refiere el apartado tres del artículo 104 de la misma Ley.
La solicitud a que se refiere este número 4 deberá formularse al tiempo de presentar la declaración censal por la que debe comunicarse a la Administración el inicio de las referidas actividades”
Por tanto, la Ley 37/1992 reconoce que las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a la actividad o a un sector diferenciado de la actividad, podrán deducirse de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de dicha Ley.
En consecuencia con lo expuesto anteriormente se puede concluir que, el momento de presentar la solicitud del porcentaje provisional de deducción correspondiente a las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las entregas de bienes o prestaciones de servicios propias de la actividad o del sector de la actividad, es al tiempo de presentar la declaración censal de comienzo de la actividad. Este porcentaje de deducción, se propondrá en base a la naturaleza de la actividad o del sector de la actividad y la Administración podrá aceptarlo o modificarlo.
De acuerdo con lo anterior, el consultante podrá deducir, en su caso, las cuotas soportadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a los bienes a que se refiere el escrito de consulta en el sector de su actividad en que se da de alta en el año 2007 conforme a lo previsto en el artículo 111 de la Ley 37/92 y el artículo 27 del Reglamento, anteriormente citados.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 108, 111 Y 154