El cambio de afectación de viviendas promovidas (régimen de deducciones pleno) a arrendamiento (exento en IVA) genera autoconsumo conforme al artículo 9.1.c) LIVA, obligando al promotor a liquidar el IVA devengado sin derecho a deducción. La transmisión posterior de esas viviendas, siendo segunda o ulterior entrega conforme al artículo 20.Uno.22º LIVA, estará exenta siempre que no se realice dentro del plazo de cuatro años desde la terminación de la construcción; si se produce dentro de ese plazo, se considera primera entrega sujeta y no exenta.
Hechos
La entidad consultante tiene por objeto la construcción y promoción de inmuebles para su venta. Ante las dificultades para su enajenación, varias de las viviendas que ha promovido han sido arrendadas, si bien se mantienen en expectativa para su venta. Actualmente, cuando no han transcurrido dos años desde el arrendamiento sin opción de compra de los referidos inmuebles, el consultante tiene una oferta de un inversor para comprar la promoción de viviendas en su totalidad.
Cuestión planteada
Tratamiento de las operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido; consecuencias de la posterior transmisión de los inmuebles.
Contestación
1.- La tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la actividad de promoción de edificaciones destinadas a su arrendamiento posterior ha sido objeto de diversas contestaciones a consultas planteadas a este Centro Directivo.
La presente consulta hace referencia a la actividad de promoción de viviendas que se destinan, una vez finalizada su construcción y ante las dificultades para su venta, a la actividad arrendadora sin opción de compra.
La doctrina reiterada por este Centro Directivo al respecto concluye la existencia de un autoconsumo de bienes de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), como consecuencia del cambio de afectación de los inmuebles promovidos en el sector diferenciado “actividades inmobiliarias por cuenta propia” al sector diferenciado “alquiler de bienes inmobiliarios”.
Ciertamente, estas operaciones constituyen, simultáneamente, el paso de bienes del ciclo de explotación al inmovilizado y, por tanto, podría pensarse en la aplicación del supuesto de autoconsumo previsto en la letra d) del mismo artículo 9.1º de la Ley 37/1992. Sin embargo, la doctrina tradicional de este Centro Directivo se ha inclinado, por su mayor especificidad, en la prevalencia en estos casos de la letra c) sobre la letra d) de dicho artículo 9.1º.
Pues bien, en estos términos, al primer sector aludido (promoción) le corresponde normalmente un régimen de deducciones pleno. Al segundo, sin embargo (arrendamiento), le corresponderá un régimen de deducciones nulo en la medida en que se trate de arrendamiento exclusivo para vivienda, arrendamiento que estará sujeto pero exento del Impuesto conforme a lo dispuesto en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992.
En estas circunstancias, el referido autoconsumo determina que el promotor inmobiliario deba consignar en la declaración-liquidación correspondiente el Impuesto devengado, que no resultará deducible en cuantía alguna. Con ello, se logra la finalidad esencial del autoconsumo de bienes, es decir, la neutralidad.
2.- Respecto de la transmisión posterior de los citados inmuebles, el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 dispone la exención de las siguientes operaciones:
“Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
(…)”.
Por tanto, en el supuesto de que las viviendas alquiladas se transmitan finalmente, dichas entregas se encontrarán sujetas pero exentas conforme al artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto, al tratarse de una segunda entrega de edificaciones como consecuencia de haberse agotado la primera entrega en la operación de autoconsumo explicada en el apartado anterior de la presente contestación.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 9-1-c), 20-Uno-22º - 23º y 110