Las semillas de hortalizas (berenjenas, calabacines, cebollas, tomates, zanahorias, judías, guisantes) destinadas al cultivo tributan al tipo reducido del 8 % conforme al artículo 91.1.1.3º de la LIVA: son materiales de origen exclusivamente vegetal susceptibles de originar la reproducción de vegetales y, por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación, son idóneos para actividades agrícolas. La DGT descarta su encuadramiento como alimentos (art. 91.1.1.1º) —al no ser aptos para consumo humano en el estado de entrega— y confirma la aplicación del régimen de semillas y materiales reproductivos agrícolas.
Hechos
Entidad mercantil que comercializa toda clase de productos para jardinería, entre otros, semillas de hortalizas, verduras y legumbres destinadas al cultivo en huertos.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a las entregas de semillas de berenjenas, calabacines, cebollas, tomates, zanahorias, judías, guisantes etc. destinadas al cultivo.
Contestación
1.- El artículo 91, apartado uno.1, números 1º y 2º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado del 29), establece lo siguiente:
"Uno. Se aplicará el tipo del 8 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
1º. Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas.
Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.
A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.
2º. Los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de los productos a que se refiere el número anterior, directamente o mezclados con otros de origen distinto.".
Igualmente, el artículo 91, apartado uno.1, número 3º, de la misma Ley, señala que tributarán al tipo impositivo del 8 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de, entre otros, las semillas y materiales de origen exclusivamente animal o vegetal susceptibles de originar la reproducción de animales o vegetales, cuando, por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación, sean susceptibles de ser utilizados directa e idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas.
En relación con dichos bienes, este Centro Directivo ha considerado que se encuentran comprendidos dentro de los mismos los bulbos, esquejes y plantones que no hayan alcanzado el estado de planta adulta, en tanto que productos de origen exclusivamente vegetal que dan origen a una planta adulta.
Por su parte, el artículo 91, apartado uno.1, número 9º, de la citada Ley declara que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de "las flores, las plantas vivas de carácter ornamental, así como las semillas, bulbos, esquejes y otros productos de origen exclusivamente vegetal susceptibles de ser utilizados en su obtención.".
Dicho precepto incluye, según criterio de este Centro Directivo, las flores y plantas vivas de carácter ornamental y aquellos bienes que, siendo de naturaleza exclusivamente vegetal, son susceptibles de originar, al igual que las semillas, los bulbos y los esquejes, la reproducción de dichos vegetales.
2.- Por otra parte, el artículo 91, apartado dos.1, número 1º, letra f), de la citada Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
"Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
1º Los siguientes productos:
(...)
f) Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.".
La resolución 2/1998, de 14 de mayo, de la Dirección General de Tributos, sobre aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento en el Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con determinados productos alimenticios (Boletín Oficial del Estado de 26 de mayo), dispuso lo siguiente en relación con los productos referidos en el artículo 91, apartado dos.1.1º.f) de la Ley 37/92:
"El requisito establecido por el precepto legal para que las operaciones relativas a los productos comprendidos en esta letra f) disfruten del tipo reducido del 4% es que dichos productos tengan la condición de naturales.
(…)”.
3.- Por último, la Ley 30/2006, de 26 de julio, de semillas y plantas de vivero y de recursos fitogenéticos (Boletín Oficial del Estado del 27 de julio), define en su artículo tercero, apartado 1, lo siguiente: "se entiende por semillas los elementos que botánica o vulgarmente, se designan con este nombre y cuyo destino es el de reproducir la especie o establecer cultivos, así como los tubérculos, bulbos y otros órganos y material vivo que se utilicen con tales fines.".
Según informes de fecha 20 de febrero de 1998 y 26 de marzo de 1998 del Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación, "las semillas cuyo destino es la multiplicación son materiales vivos y, por tanto, necesariamente naturales.".
Por tanto, las semillas que, de acuerdo con la normativa vigente, puedan calificarse como frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos o cereales tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo reducido del 4 por ciento. No concurriendo dicha circunstancia, tributarán al tipo impositivo del 8 por ciento.
4.- En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General le informa de lo siguiente:
a) Tributarán por el Impuesto sobre el Valor añadido al tipo impositivo del 4 por ciento las entregas de semillas para cultivo, objeto de consulta, que, conforme a la normativa vigente, puedan calificarse como frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos o cereales, con independencia del destino que les dé el adquirente.
b) Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 8 por ciento las entregas de las semillas objeto de consulta que no cumplan la condición señalada en el punto a) anterior.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 91-Uno-1-1º-2º-3º y 9º, 91-Dos-1-1º f)