La tributación de la disolución de la comunidad de bienes por adjudicación de inmuebles indivisibles de valoración desproporcionada depende de la naturaleza del exceso: si existe compensación económica del comunero favorecido, el exceso tributa como transmisión patrimonial onerosa conforme al artículo 61.1 del Reglamento ITP (por el valor de lo adjudicado); si no existe compensación, el exceso tiene carácter lucrativo y queda sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. La disolución de la comunidad (adjudicaciones proporcionales) tributa como acto jurídico documentado cuando no consta actividad empresarial (artículo 61.2). Ambos actos pueden tributar separadamente según el artículo 4 TRLITP.
Hechos
Los consultantes tienen en proindiviso diferentes inmuebles (el 100 por 100 del dominio entre los dos), todos ellos radicados en Barcelona y adquiridos por adjudicación de las herencias de sus difuntos padres. Actualmente, se proponen realizar la disolución del condominio de todos los bienes en un mismo acto, (seis fincas), para lo cual han pactado una adjudicación de bienes a favor de cada uno de ellos de acuerdo con su cuota de participación de cada uno de los comuneros. Por lo tanto, han acordado adjudicarse cada uno de los comuneros tres fincas, si bien, dado que son inmuebles de carácter indivisible, y de valoración distinta, se genera un exceso de adjudicación a favor de uno de los comuneros.
Cuestión planteada
Se consulta si la liquidación de este acto se sujetará a la modalidad de actos jurídicos documentados o a la de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, teniendo en cuenta que se trata de adjudicar inmuebles de carácter indivisible, y de valoración distinta, por lo que se generará un exceso de adjudicación a favor de uno de los comuneros.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
En primer lugar, debe advertirse que los consultantes no indican en su escrito si el exceso que se producirá en la adjudicación de las seis fincas va a ser compensado por el consultante favorecido por aquél, lo que resulta fundamental para determinar el impuesto aplicable a la operación en cuestión, ya que si falta la compensación económica, el exceso de adjudicación, al tener carácter lucrativo, estará sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, mientras que si es oneroso por existir compensación, estará sujeto a las normas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITP).
Por otra parte, cabe indicar que en el supuesto planteado se producen dos actos diferentes, que son susceptibles de tributar de forma separada e independiente: la disolución de la comunidad de bienes y el exceso de adjudicación que se produce en dicha disolución. A este respecto, el artículo 4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, TRLITP), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) determina que “A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa”. A continuación se expone de forma separada la tributación de la disolución de la comunidad de bienes y la del exceso de adjudicación objeto de consulta, tanto si su carácter es oneroso como lucrativo.
Primero: Tributación de la disolución de la comunidad de bienes.
El artículo 61 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), dispone en su artículo 61 lo siguiente:
“1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.
2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados.”
No se manifiesta en el escrito de consulta que los bienes inmuebles constitutivos de la comunidad de bienes estén afectos a actividad económica alguna. Por tanto, la disolución de la comunidad de bienes, al no ser considerada disolución de sociedad, no estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias. Ahora bien, al estar formada por bienes inmuebles, la disolución debe formalizarse necesariamente en escritura pública, según prevé el artículo 1.280 del Código Civil, documento que cumplirá los requisitos exigidos por el artículo 312 del TRLITP párrafo el devengo de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, que en este caso son los siguientes:
Tratarse de la primera copia de una escritura notarial.
Tener por objeto cantidad o cosa valuable.
Contener un acto o contrato inscribible en el Registro de la Propiedad.
No estar sujeto dicho acto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias del ITP.
Segundo: Tributación del exceso de adjudicación en el caso de que se compense al otro comunero.
Si el exceso de adjudicación resulta compensado por el comunero que lo obtiene, tendrá carácter oneroso. A este respecto, el artículo 7 del TRLITP dispone en su apartado 2, letra B), que “Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: … B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento”. De acuerdo con este precepto, pues, en principio, el exceso de adjudicación compensado con dinero estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP.
No obstante, no se producirá esta sujeción si el exceso de adjudicación es resultado de lo dispuesto en alguno de los artículos del Código Civil citados. De dichos artículos, cabe destacar el artículo 1.062, cuyo párrafo primero estipula que “Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero”. Sobre el alcance que debe darse a este precepto, este Centro Directivo ya ha puesto de manifiesto que, aunque este artículo se refiere a las sucesiones por causa de muerte –en concreto, a la división de la herencia–, su contenido también resulta aplicable a la disolución de las comunidades de bienes y a la de la sociedad de gananciales en virtud de las remisiones que efectúan los artículos 406 y 1.410 del Código Civil a las reglas de división y liquidación de la herencia, que tienen carácter supletorio.
El supuesto de no sujeción descrito tiene su fundamento en la doctrina expuesta repetidas veces por el Tribunal Supremo (entre otras, sentencias de 23 de mayo de 1998 y de 28 de junio de 1999), según la cual “la división y adjudicación de la cosa común son actos internos de la comunidad de bienes en los que no hay traslación del dominio, de modo que, en consecuencia, por primera transmisión sólo puede entenderse la que tiene como destinatario un tercero”. En esta última sentencia (cuarto párrafo del fundamento de derecho tercero) el Tribunal Supremo afirma lo siguiente:
“La división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales– sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente. Lo que ocurre es que, en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división –supuesto que lógicamente concurre en una plaza de aparcamiento e incluso en un piso (no se trata de la división de un edificio, sino de un piso, artículo 401 Código Civil)– la única forma de división, en el sentido de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero –artículos 404 y 1.062, párrafo 1.º, en relación éste con el artículo 406, todos del Código Civil–.
Esta obligación de compensar a los demás, o al otro, en metálico no es un «exceso de adjudicación», sino una obligación consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha encontrado el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión, que ninguno de los comuneros se encuentra obligado a soportar –artículo 400 del Código Civil–. Tampoco, por eso mismo, esa compensación en dinero puede calificarse de «compra» de la otra cuota, sino, simplemente, de respeto a la obligada equivalencia que ha de guardarse en la división de la cosa común por fuerza de lo dispuesto en los artículos 402 y 1.061 del Código Civil, en relación éste, también, con el 406 del mismo cuerpo legal.”
Por lo tanto, de acuerdo con los preceptos transcritos y la jurisprudencia del Tribunal Supremo, si el desequilibrio en los lotes se produce por imposibilidad de formar dos lotes equivalentes, por la existencia de un bien no divisible y, además, dicho desequilibrio se compensa con dinero, el exceso de adjudicación no tributará por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP. Ahora bien, la excepción por indivisibilidad no debe aplicarse a cada uno de los bienes individualmente considerado, sino que entenderse referida al conjunto de los bienes, de forma que, para poder aplicar lo dispuesto en el artículo transcrito, es necesario que el exceso de adjudicación sea inevitable en el sentido de que no sea posible hacer, mediante otras adjudicaciones, dos lotes equivalentes. En caso contrario, el exceso de adjudicación oneroso estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP.
Tercero: Tributación del exceso de adjudicación en el caso de que no se compense al otro comunero.
Si el exceso de adjudicación se obtiene sin contraprestación, tendrá carácter lucrativo, en cuyo caso estará sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el hecho imponible regulado en la letra b) del artículo 3.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987), que establece que “Constituye el hecho imponible: … b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e intervivos”.
A este respecto, cabe señalar que en el caso de excesos de adjudicación lucrativos no resulta aplicable ninguna de las excepciones a las que se refieren los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento, pues todas ellas requieren una compensación dineraria y sólo tienen vigencia en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP. Por tanto, el exceso de adjudicación lucrativo estaría sujeto en todo caso en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
CONCLUSIONES:
Primera: La disolución de una comunidad de bienes constituida por bienes inmuebles que no haya realizado actividades empresariales estará sujeta en todo caso a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Segunda: Si en la disolución de la comunidad de bienes en cuestión se producen excesos de adjudicación, éstos deberán tributar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o según las normas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en función de su carácter lucrativo u oneroso, que vendrá determinado por la existencia o no de compensación económica.
Tercera: Si el exceso de adjudicación es de carácter oneroso, tributará por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP, salvo que se dé alguno de los supuestos previstos en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil, por tratarse de bienes indivisibles o que desmerezcan mucho por su división. Ahora bien, la excepción por indivisibilidad no debe aplicarse a cada uno de los bienes individualmente considerado, sino que entenderse referida al conjunto de los bienes, de forma que no sea posible hacer, mediante otras adjudicaciones, dos lotes equivalentes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 3-1-B), RITPAJD RD 828/1995 art. 61,
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 4, 7-2-b) Y 31-2