El beneficio obtenido de la venta del negocio (transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividad económica canaria) es susceptible de dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias conforme al artículo 27 LRFC si procede de un establecimiento situado en Canarias. La dotación se limita al 90% del beneficio no distribuido del período, siendo el beneficio de transmisión asimilado a "beneficio procedente de establecimientos en Canarias" en la medida que derive de elementos patrimoniales afectos a la actividad. La conclusión está supeditada a que el arrendamiento con opción de compra cumpla los requisitos de arrendamiento operativo (artículo 11.3 TRLIS) y a que la reinversión se canalice a través de inversiones cualificadas.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad limitada cabecera de un grupo de sociedades que desarrolla la actividad de tenencia y gestión de participaciones en otras entidades y las actividades de arrendamiento inmobiliario y de negocio.
En septiembre de 2007 vendió un parque acuático situado en Canarias a una sociedad limitada en ejecución de una opción de compra otorgada en un contrato de arrendamiento de negocio con otra sociedad vinculada con la compradora, sin que exista vinculación alguna con la consultante.
La consultante adquirió el parque el año 2002, como consecuencia de la absorción de la sociedad arrendadora que era filial de la consultante.
Durante el tiempo en que la consultante ha sido propietaria y arrendadora del negocio ha cobrado un alquiler por la actividad económica de arrendamiento de negocio que viene desarrollando desde el 2002 y que cuenta con los elementos materiales y personales suficientes para ello, 5 empleados a jornada completa y dos oficinas convenientemente equipadas, con la finalidad de vigilar el estado y conservación del parque, realizar la gestión del arrendamiento, revisar y autorizar las obras de mejora a realizar por el arrendatario en la propiedad y analizar la procedencia o no del pago de las cantidades exigidas a la consultante por el arrendatario por las nuevas atracciones instaladas con posterioridad al arrendamiento.
Del mencionado arrendamiento de negocio, la consultante señala que el arrendamiento no tenía la consideración de financiero, aún cuando contuviera opción de compra: la cuota que se cobraba no incorporaba coste financiero alguno.
Cuestión planteada
Desea saber si por el beneficio obtenido de la venta del negocio puede acogerse a la Reserva para Inversiones para Canarias y aplicarse al deducción por reinversión de beneficios extraordinarios a los efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
La contestación a esta consulta parte de la premisa de que el contrato de arrendamiento de negocio con opción de compra cumpla las condiciones para que sea considerado como arrendamiento operativo en los términos establecidos en el artículo 11.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo, sin que en esta consulta se valore el cumplimiento de esta condición.
El Real Decreto Ley 12/2006, de 29 de diciembre, por el que se modifican la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y el Real Decreto-ley 2/2000, de 23 de junio, en el apartado tres de su artículo primero, modifica el artículo 27 Reserva para inversiones en Canarias con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007.
Los apartados 1 y 2 del artículo 27 en su redacción actual prescriben:
“1. Las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en este artículo.
Las entidades que tengan por actividad principal la prestación de servicios financieros o la prestación de servicios a entidades que pertenezcan al mismo grupo de sociedades en el sentido del apartado 3 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, únicamente podrán disfrutar de la reducción prevista en el párrafo anterior cuando materialicen los importes destinados a la reserva en las inversiones previstas en las letras A, B y, en su caso, en las condiciones que puedan establecerse reglamentariamente, en el número 1.º de la letra D del apartado 4 de este artículo.
2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del noventa por ciento de la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias.
En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.
A estos efectos, se considerarán beneficios procedentes de establecimientos en Canarias los derivados de actividades económicas, incluidos los procedentes de la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, en los términos que reglamentariamente se determinen.
A estos efectos se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal. No tendrá la consideración de beneficio no distribuido:
a) El correspondiente a las rentas que se hayan beneficiado de la deducción establecida en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
b) El que derive de la transmisión de elementos patrimoniales cuya adquisición hubiera determinado la materialización de la reserva para inversiones regulada en este artículo.
c) El que derive de la transmisión de elementos patrimoniales del activo fijo no afectos a la realización de actividades económicas. A estos efectos, no tendrán la consideración de elementos patrimoniales afectos los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión a terceros de capitales propios.
Las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído de los fondos propios, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptara el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones.”
De acuerdo con los apartados trascritos, la aplicación de la reducción en la base imponible de las dotaciones a la reserva para inversiones para Canarias requiere que se hayan obtenido beneficios procedentes de actividades económicas, incluidos los procedentes de la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, desarrolladas mediante establecimientos en Canarias.
De conformidad con lo establecido en el artículo 121.3 del TRLIS, la existencia de una actividad económica requiere la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, de forma que se entiende cumplida esta circunstancia cuando para la realización de la actividad de arrendamiento de negocios se cuente con una organización de medios materiales y personales acorde con las necesidades de la actividad, siendo criterio reiterado de este Centro Directivo el que durante la vigencia de un contrato de arrendamiento de negocio los elementos integrantes del mismo están afectos a una actividad económica. Por consiguiente, las rentas derivadas del mencionado arrendamiento de negocio podrán acogerse a la reserva para inversiones en Canarias, siempre que se cumplan los demás requisitos y condiciones establecidos en el artículo 27 de la Ley 19/1994.
Respecto a la renta obtenida por la consultante en la transmisión del parque acuático situado en Canarias, si la adquisición del parque no hubiera determinado la materialización de la reserva para inversiones en Canarias, y la renta generada en la transmisión objeto de consulta no se beneficia de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, establecida en el artículo 42 del TRLIS, dicha renta tendrá la consideración de beneficio no distribuido a los efectos del apartado 2 del artículo 27 de la Ley 19/1994.
El apartado 1 del artículo 42 del TRLIS dispone:
“1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 12 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales establecidos en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
Esta deducción será del 7 por ciento, del 2 por ciento o del 17 por ciento cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por ciento, del 20 por ciento o del 35 por ciento, respectivamente.
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 el artículo 44 de esta Ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.”
De acuerdo con los términos de la consulta, el parque acuático transmitido parece tratarse de un elemento patrimonial de los previstos en la letra a) del apartado 2 del artículo 42 del TRLIS al haber pertenecido al inmovilizado material afecto a la actividad económica de arrendamiento de negocio de la consultante que ha estado en funcionamiento desde el ejercicio 2002.
En consecuencia, según el referido artículo 42 del TRLIS, la deducción de la cuota integra sobre la renta positiva obtenida en la transmisión onerosa integrada en la base imponible requiere que se reinvierta el importe total obtenido en dicha transmisión. No obstante, si el importe de la reinversión es inferior a la cuantía obtenida en la transmisión, la base de la deducción no es la renta total obtenida integrada en la base imponible sino la parte de la misma que proporcionalmente corresponda a la cantidad reinvertida.
Por tanto, a efectos de calcular la dotación de la RIC, no tendrá la consideración de beneficio no distribuido el correspondiente a la renta que se haya beneficiado de la deducción establecida en el artículo 42 del TRLIS.
Por último, y en lo que respecta a la materialización de la Reserva para Inversiones en Canarias, y en su caso, la reinversión del importe obtenido en la venta, hay que traer a colación el apartado 12 del artículo 27 de la Ley 19/1994, que dispone:
“12. La aplicación del beneficio de la reserva para inversiones será incompatible, para los mismos bienes y gastos, con las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades reguladas en el capítulo IV del título VI del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y con la deducción por inversiones regulada en el artículo 94 de la Ley 20/1991.
Tratándose de activos usados y de suelo, estos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, ni de las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades reguladas en el capítulo IV del título VI del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ni de la deducción por inversiones regulada en el artículo 94 de la Ley 20/1991.”
En consecuencia, y por lo anteriormente expuesto, debe tenerse en cuenta que la inversión en un mismo bien e importe no puede considerarse como materialización de la RIC y al mismo tiempo como reinversión a efectos de la deducción del artículo 42 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1994, art. 27 - TRLIS art. 42