La operación puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si concurren dos condiciones cumulativas: (i) cumplimiento de los requisitos mercantiles de fusión conforme a la Ley 3/2009 y de los requisitos fiscales del artículo 83.1 del TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio con disolución sin liquidación, atribución de valores y compensación máxima del 10%), y (ii) que la operación no tenga como objeto principal el fraude o evasión fiscal, exigiendo motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) distintos de la obtención de ventaja fiscal pura.
Hechos
La entidad consultante, tiene por objeto social la realización de todas las actividades propias de una empresa promotora y constructora.
Por otra parte, la sociedad A tiene por objeto social la realización de toda clase de actividades económicas, empresariales e industriales, entre otras la promoción de todo tipo de edificaciones, compra, venta, urbanización, arrendamiento y promoción de toda clase de fincas rústicas y urbanas. La construcción y ejecución de toda clase de trabajos de reparación y conservación de las anteriores.
La entidad consultante y la entidad A desarrollan una actividad similar, promoción y construcción de edificaciones, así como arrendamiento de viviendas y locales. Las dos sociedades tienen los mismos dos socios (aunque en proporciones diferentes en cada sociedad), siendo uno de ellos administrador único de la entidad consultante.
Se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en la realización de una operación de fusión en virtud de la cual la entidad consultante absorbería a la entidad A. La entidad consultante ha generado bases imponibles positivas en los últimos cuatro años, y la entidad A bases imponibles negativas.
La empresa consultante ha financiado y financiará los activos de la absorbida. Esto comporta una deuda muy importante de la segunda con la primera. El devengo de intereses consecuencia de este pasivo supone en torno al 75% de las pérdidas anuales que viene generando la empresa absorbida. (A).
La entidad A tiene dividendos pendientes de repartir a los socios correspondientes a beneficios en los que esta sociedad estuvo sometida al régimen especial de sociedades patrimoniales. La sociedad A tiene numerosos solares y terrenos para cuyo desarrollo necesita el apoyo financiero y medios de la entidad consultante. La entidad consultante tiene personal para el desarrollo de su actividad, la entidad A no.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Son imprescindibles los medios financieros, personales y materiales de la entidad consultante para el desarrollo de la actividad de la empresa A.
-Conseguir un ahorro de costes.
-Suprimir las consecuencias que se derivan de la financiación de ambas sociedades.
-Asegurar la viabilidad de ambas entidades.
-Conseguir una mayor productividad global de la sociedad procedente de la suma de las actividades de las dos compañías.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)”
En primer lugar, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad utilizar los medios financieros, personales y materiales de la sociedad consultante para el desarrollo de la actividad de la empresa A, obtener un ahorro de costes, suprimir las consecuencias derivadas de la financiación entre sociedades, asegurar la viabilidad de ambas entidades y conseguir una mayor productividad global de la sociedad procedente de la suma de las actividades de las dos compañías.
El hecho de que la sociedad absorbida A cuente con bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades, por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades. Por tanto, los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
El artículo 90.1 del TRLIS señala:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.”
En relación con la compensación de bases imponibles negativas, el artículo 90.3 del TRLIS en su redacción dada con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2013 por el artículo 1, apartado Segundo.Quince de la Ley 16/2013, de 29 de Octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, establece:
“3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.”
Por otra parte, el apartado Segundo.Dieciocho del artículo 1 de la mencionada Ley 16/2013, añade, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2013, una disposición transitoria cuadragésima primera en el TRLIS, en relación con el régimen transitorio aplicable a las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, y a las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, generadas en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, que señala:
“(...).
6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley:
(…).
b) A efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 90 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
Por tanto, las bases imponibles negativas de A podrán ser compensadas en sede de la entidad consultante, con los requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 90.3 y la disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS, previamente transcritos.
En cuanto a los dividendos pendientes de distribuir en la entidad absorbida correspondientes de beneficios en los que dicha entidad estuvo sometida al régimen de sociedades patrimoniales, en aplicación del principio de subrogación de derechos y obligaciones tributarias, la distribución de los mismos conservará el régimen fiscal existente antes de la fusión.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83.1.a), 90 y 96.2.