Las cantidades reconocidas por resolución judicial como retribuciones dejadas de percibir califican como rendimientos del trabajo sujetos a retención a cuenta del IRPF conforme al artículo 17.1 LIRPF. Su imputación temporal se rige por el artículo 14.2.a) LIRPF: se imputan al período en que la resolución adquiere firmeza, no al período en que fueron exigibles originariamente. No resulta aplicable la reducción del artículo 18.2 LIRPF por período de generación inferior a dos años. La retención procede al tipo ordinario de rendimientos del trabajo sin bonificación por años de generación.
Hechos
El 3 de febrero de 2014, los consultantes fueron despedidos (despido objetivo por causas económicas) de la empresa en la que trabajaban, la cual procedió a abonarles una indemnización por despido equivalente a 20 días por año con el tope de una anualidad (art. 52.c del Estatuto de los Trabajadores). A la vista de la carta de despido, los consultantes presentaron demanda por despido contra la empresa y solicitaron la prestación por desempleo.
El 5 de febrero de 2015, el Juzgado de lo Social dictó sentencia estimando la demanda y declarando la improcedencia del despido, condenando a la empresa, a su opción, a abonar la indemnización restante que consta en el fallo o a readmitir a los trabajadores y abonarles los salarios dejados de percibir desde el despido hasta la notificación de la resolución judicial. La empresa optó por la readmisión con efectos 9 de marzo de 2015, por lo que los trabajadores tienen que devolver la indemnización por despido percibida en el momento del despido y la prestación por desempleo. Por su parte, la empresa debe abonarles dichos salarios desde que el despido tuvo lugar.
Cuestión planteada
Forma y porcentaje en que se deben realizar las retenciones a cuenta del IRPF.
Contestación
En la medida en que las cantidades a percibir en virtud de resolución judicial corresponden a retribuciones dejadas de percibir, deben calificarse como rendimientos del trabajo, de acuerdo con lo establecido en el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
La imputación temporal de las rentas se recoge en el artículo 14 de la LIRPF, que en su apartado 1 establece como regla general para los rendimientos del trabajo su imputación al período impositivo en que son exigibles por el perceptor. Ahora bien, junto con esta regla general el apartado 2 incluye unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí las recogidas en las letras a) y b) y que, respectivamente, establecen lo siguiente:
“a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.
b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto.”
La aplicación de la normativa expuesta al supuesto planteado nos lleva a concluir que será el período impositivo en el que la resolución judicial haya adquirido firmeza el periodo al que deban imputarse los salarios dejados de percibir y que la sentencia judicial reconoce el derecho a su percepción.
Asimismo, en el presente caso no resultará aplicable la reducción prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF, pues el período de generación de los rendimientos que se satisfacen es inferior a dos años (según se indica, el período que abarcan los salarios a percibir es del 4 de febrero de 2014 al 9 de marzo de 2015) y tampoco se trata de rendimientos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
La devolución de las cantidades percibidas, en concepto de indemnización y de prestación de desempleo, tendrá incidencia en la declaración del trabajador correspondiente al ejercicio en que hubieran sido declaradas como ingreso. De acuerdo con el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), si el trabajador considera que dicha autoliquidación del IRPF presentada por el mismo ha perjudicado sus intereses legítimos, como consecuencia de la devolución de la indemnización y de la prestación de desempleo, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación conforme al procedimiento regulado en los artículos 126 a 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 julio (BOE de 5 de septiembre).
En cuanto al tipo de retención, el artículo 80.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone que “la retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo será el resultado de aplicar a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, el tipo de retención que corresponda de los siguientes:
1.º Con carácter general, el tipo de retención que resulte según el artículo 86 de este Reglamento.
(…).”
Por lo que se refiere al cálculo de la retención aplicable a los salarios por los que se consulta, su determinación procederá efectuarla (con carácter general) siguiendo el procedimiento general regulado en el artículo 82 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, teniendo en cuenta que los salarios de tramitación no tienen por sí mismos la consideración de atrasos.
El artículo 82 del RIRPF señala que “para calcular las retenciones sobre rendimientos del trabajo, a las que se refiere el artículo 80.1.1.º de este Reglamento, se practicarán, sucesivamente, las siguientes operaciones:
1.ª Se determinará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 83 de este Reglamento, la base para calcular el tipo de retención.
2.ª Se determinará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 84 de este Reglamento, el mínimo personal y familiar para calcular el tipo de retención.
3.ª Se determinará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 85 de este Reglamento, la cuota de retención.
4.ª Se determinará el tipo de retención, en la forma prevista en el artículo 86 de este Reglamento.
5.ª El importe de la retención será el resultado de aplicar el tipo de retención a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, teniendo en cuenta las regularizaciones que procedan de acuerdo al artículo 87 de este Reglamento.”
Merece destacar, que dentro del procedimiento general para determinar el importe de la retención aplicable sobre los rendimientos del trabajo, la primera de las operaciones para su determinación la constituye la cuantificación de la base para calcular el tipo de retención, cuantificación que toma como punto de partida la "cuantía total de las retribuciones del trabajo". A este respecto, el artículo 83.2 del RIRPF dispone lo siguiente:
“2. La cuantía total de las retribuciones del trabajo se calculará de acuerdo con las siguientes reglas:
1.ª Regla general: Con carácter general, se tomará la suma de las retribuciones, dinerarias o en especie que, de acuerdo con las normas o estipulaciones contractuales aplicables y demás circunstancias previsibles, vaya normalmente a percibir el contribuyente en el año natural, a excepción de las contribuciones empresariales a los planes de pensiones, a los planes de previsión social empresarial y a las mutualidades de previsión social que reduzcan la base imponible del contribuyente, así como de los atrasos que corresponda imputar a ejercicios anteriores. A estos efectos, las retribuciones en especie se computarán por su valor determinado con arreglo a lo que establece el artículo 43 de la Ley del Impuesto, sin incluir el importe del ingreso a cuenta.
La suma de las retribuciones, calculada de acuerdo con el párrafo anterior, incluirá tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles. A estos efectos, se presumirán retribuciones variables previsibles, como mínimo, las obtenidas en el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior.
(…)”.
La retención debe determinarse y practicarse sobre el importe íntegro de los salarios sin deducir los importes de la indemnización y de la prestación por desempleo indebidamente percibidos por los consultantes y que deben ser objeto de reintegro.
En cuanto al momento de practicar la retención se realizará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78.1 del RIRPF, “con carácter general, la obligación de retener nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 14, 17.
RIRPF, RD 439/2007, Arts. 78, 80, 82.