Las derramas satisfechas por los propietarios a través de Juntas de compensación fiduciarias destinadas a financiar urbanización no determinan automáticamente la existencia de actividad económica de promoción inmobiliaria en el IRPF. La calificación depende del análisis casuístico de si el propietario ha ordenado por cuenta propia medios productivos con finalidad de intervenir en la distribución de bienes o si actúa como mero financiador de tareas de urbanización que mantiene la Junta en su condición fiduciaria. La mera aportación de capital para urbanización no es suficiente; resulta determinante si existe ordenación económica y control operativo del proceso inmobiliario.
Hechos
En el año 2010 la consultante adquirió por herencia una nave industrial, la cual forma parte de una Junta de Compensación. En el año 2014 se realizaron unos pagos correspondientes a unas derramas de la citada Junta, procediéndose en el año 2019 a la transmisión onerosa de la nave industrial.
Cuestión planteada
Tratamiento en el Impuesto de las referidas derramas.
Contestación
Con carácter previo al análisis específico del caso consultado, debe indicarse en términos generales que los requisitos para la consideración de la existencia de una actividad económica a efectos del IRPF se establecen en el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF-, que dispone:
"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas."
A ese respecto, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que la promoción inmobiliaria para su posterior venta o transmisión a terceros, total o parcialmente, supone en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos con la finalidad de transmitir los inmuebles promovidos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 27 de la LIRPF, que se refiere a la actividad de arrendamiento, actividad distinta de la promoción inmobiliaria. Además, la mera intención o voluntad de llevar a cabo una actividad de promoción inmobiliaria no implica su comienzo efectivo.
No obstante lo anterior, cuando la actividad quede limitada a la urbanización de terrenos destinados a la venta, realizadas a través de Juntas de compensación, debe señalarse que constituye asimismo doctrina reiterada de este Centro Directivo que en el caso de Juntas de compensación de naturaleza fiduciaria que se limitan a realizar en favor de sus miembros las tareas de urbanización, manteniendo éstos la propiedad de los terrenos, dicha circunstancia no significa necesariamente que los propietarios que ceden los terrenos, aunque financien mediante sus aportaciones o derramas las obras de urbanización, desarrollen una actividad económica de promoción inmobiliaria.
Por tanto habrá que analizar, en cada caso concreto, las circunstancias de cada uno de los partícipes de la junta para determinar si desarrollan o no una actividad económica. Lógicamente, si con anterioridad el partícipe en la junta desarrollaba operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad a la adjudicación de los terrenos urbanizados, es evidente que lleva a cabo una actividad de promoción inmobiliaria. Además pueden señalarse como indicios de realización de una actividad económica en relación con los terrenos cedidos a la junta, entre otros, la participación efectiva en la gestión de la junta. De darse alguna de estas circunstancias, los terrenos tendrían la consideración de existencias, generando su venta rendimientos de actividades económicas a efectos del IRPF.
De lo limitado de los datos aportados, que se reducen a los hechos antes descritos, parece deducirse que la consultante habría heredado la nave industrial, y por tanto no habría intervenido en su previa urbanización y edificación, limitándose al pago de una derrama a la Junta de Compensación, que se presume fiduciaria, sin que se manifieste asimismo que la citada nave industrial forme parte de las existencias de una empresa individual de promoción inmobiliaria heredada por la consultante o que la nave tenga la naturaleza de existencia de una actividad de promoción inmobiliaria desarrollada por la consultante.
Partiendo de la hipótesis de que la consultante no desarrollara una actividad de promoción inmobiliaria en relación con la nave industrial, su venta daría lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales, cuyo cálculo se realizará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la LIRPF:
"1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.
2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo."
El valor de adquisición será el que resulte de la aplicación de las reglas establecidas en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto, dependiendo de que la adquisición hubiera sido onerosa o lucrativa. En el valor de adquisición se incluirán el coste de las inversiones y mejoras efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
Por otro lado, el importe de los gastos de urbanización en que incurren los propietarios, satisfechos mediante las derramas efectuadas a la Junta de compensación, tienen la consideración de mejoras de los terrenos urbanizados. Dichas mejoras forman parte del valor de adquisición del terreno urbanizado, conforme a lo establecido en el artículo 35.1.b) de la ley del Impuesto.
El artículo 35.2 de la LIRPF establece que el valor de transmisión será el importe real de la enajenación que se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses, en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al valor normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este.
Al haber sido adquirida la nave industrial mediante herencia, será de aplicación para determinar su valor de adquisición lo establecido en el artículo 36 de la LIRPF, que dispone: "Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado."
La ganancia o pérdida patrimonial así obtenida se integrará en la base imponible del ahorro al derivar de la transmisión de elementos patrimoniales, de acuerdo con el artículo 49 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 27, 34, 35, 36 y 49.