La escisión parcial planteada (segregación de participaciones mayoritarias en sociedades A y B con permanencia de participaciones similares en otras entidades en la escindida) cumple los requisitos del art. 83.2.1º.c) TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII TRLIS, siendo determinante la concurrencia de patrimonio segregado y remanente constituido por participaciones mayoritarias, así como la atribución proporcional de valores a los socios.
Hechos
La consultante está participada en un 87,34% por una persona física, residente en España. El resto de participaciones de la entidad son propiedad de personas físicas pertenecientes a la misma familia.
La sociedad consultante es una sociedad holding que detenta el 100% de dos sociedades dedicadas a la venta al por mayor de especias y conservas de todas clases, así como a la preparación y envasado de las mismas. A su vez, participa al 100% en dos sociedades dedicadas a la actividad de promoción y arrendamiento inmobiliario. Finalmente, participa, al 100%, en otra sociedad (A) dedicada a la explotación de una estación de suministro al por menor de carburantes y en un 97,51% en otra sociedad (B) dedicada al arrendamiento de negocios de salas de fiesta y discoteca.
De las actividades anteriormente descritas, la actividad de explotación de una estación de servicio así como la de arrendamiento de negocios de salas de fiesta son de implantación más reciente en el seno del grupo y son consideradas de mayor riesgo empresarial debido a la situación económica actual y a la inestabilidad que caracteriza dichos negocios.
Con la finalidad de separar dichas actividades de las restantes desarrolladas por el grupo empresarial se está planteando llevar a cabo una operación de escisión parcial financiera por la que segregará de su patrimonio las participaciones que ostenta en las sociedad A y B y las aportará a una sociedad española de nueva creación (N1), adjudicando a los socios de las sociedades escindidas participaciones en la nueva sociedad con arreglo a un criterio proporcional.
Dicha operación de reestructuración se llevará a cabo con la finalidad de diversificar el riesgo empresarial del grupo, separando las actividades de mayor riesgo del resto de actividades desarrolladas por las restantes sociedades participadas. A su vez, dicha separación permitirá llevar a cabo nuevas estrategias empresariales, obteniendo una gestión más eficiente que permita la aplicación de nuevas políticas y estrategias de crecimiento con mayor independencia, profesionalidad y especialización.
Posteriormente, en virtud de una operación de canje de valores, la persona física partícipe en un 87,34% en la sociedad consultante constituirá una sociedad española (N2), aportando su participación en N1 a cambio de participaciones en el capital social de la nueva sociedad N2.Como consecuencia de dicho canje, la sociedad N2 obtendrá la mayoría de derechos de voto en N1.
A raíz de dicho canje de valores el socio de N2 dispondrá de una estructura que le permitirá llevar a cabo una gestión de sus participaciones diferenciadas de la del resto de socios de N1, así como permitir la expansión y el desarrollo de nuevos proyectos empresariales. A su vez, dicha estructura facilitará la entrada de nuevos socios en las actividades de venta al por menor de carburantes y de arrendamiento de negocio de locales de fiesta o el desarrollo de nuevos proyectos e inversiones con una gestión más especializada de la actividad, facilitando, a su vez, la obtención de financiación para llevar a cabo proyectos de inversión de mayor envergadura.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso concreto planteado, en la medida en que se produce la segregación de participaciones mayoritarias en las sociedades A y B, mientras que en el patrimonio de la escindida permanecen, al menos, participaciones de similares características en otras sociedades, por lo que la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial mencionado. A su vez, la adjudicación de las acciones de la nueva sociedad N1 se efectuará, a favor de los socios de la sociedad consultante, con arreglo a un criterio proporcional.
En segundo lugar, se plantea la realización de una operación de canje de valores, respecto a la cual, el artículo 83.5 del TRLIS establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación planteada en segundo lugar estará comprendida entre las aludidas en el artículo 83.5 del TRLIS, puesto que la entidad beneficiaria (N2) adquiere participaciones en el capital social de otra (N1) que le permiten obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma. En la medida en que concurran las circunstancias del artículo 87 del TRLIS citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
No obstante, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión parcial financiera planteada se llevará a cabo con la finalidad de diversificar el riesgo empresarial del grupo, separando las actividades de mayor riesgo (explotación de una estación de servicio y arrendamiento de negocios de salas de fiesta) del resto de actividades desarrolladas por las restantes sociedades participadas. A su vez, dicha separación permitirá llevar a cabo nuevas estrategias empresariales, obteniendo una gestión más eficiente que permita la aplicación de nuevas políticas y estrategias de crecimiento con mayor independencia, profesionalidad y especialización. Por su parte, la operación de canje de valores planteada se llevará a cabo con la finalidad de facilitar la entrada de nuevos socios en las actividades de venta al por menor de carburantes y de arrendamiento de negocio de locales de fiesta o el desarrollo de nuevos proyectos e inversiones con una gestión más especializada de la actividad, facilitando, a su vez, la obtención de financiación para llevar a cabo proyectos de inversión de mayor envergadura. A su vez, el socio de la nueva sociedad holding creada (N2) dispondrá de una estructura que le permitirá llevar a cabo una gestión de sus participaciones diferenciadas de la del resto de socios de N1, así como lograr la expansión y el desarrollo de nuevos proyectos empresariales
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 87 y 96