La exención por reinversión en vivienda habitual (art. 33.4.b) LIRPF) es aplicable cuando la vivienda transmitida tuvo consideración de habitual en cualquier momento de los dos años anteriores a su enajenación, no siendo necesario que resida en ella en la fecha de la transmisión. La ocupación efectiva de la nueva vivienda dentro de los doce meses siguientes a su adquisición es requisito esencial para que adquiera la condición de habitual y se consolide la exención. Los porcentajes de deducción incrementados en los dos primeros años de ocupación se aplican únicamente si se cumplen estas condiciones temporales.
Hechos
El consultante y su cónyuge se plantean adquirir una nueva vivienda con la intención de que constituya su vivienda habitual. Posteriormente transmitirán su actual vivienda habitual.
Cuestión planteada
1.- Posibilidad de empezar a residir en la nueva vivienda antes de la enajenación de la actual vivienda habitual. 2.- Consecuencias de no ocupar, en su caso, la nueva vivienda en el plazo de doce meses. 3.- Aplicabilidad de los porcentajes de deducción incrementados durante los dos primeros años.
Contestación
Como cuestión previa señalar que, la presente contestación se realiza de conformidad con la normativa aplicable desde el 1 de enero de 2007, esto es, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (B.O.E. de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF- y el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, (B.O.E. de 31 de marzo) –en adelante RIRPF-.
En el presente caso, el consultante y su cónyuge residen en una vivienda que tiene la consideración de habitual, cuyo precio está íntegramente satisfecho, y por la que se practicaron deducción.
Se están planteando adquirir otra vivienda mayor, que actualmente está en construcción. Para ello, se proponen obtener un préstamo hipotecario por el 100% del valor de la vivienda, cuya garantía inmobiliaria estará constituida por ambas viviendas. Una vez vendida su actual vivienda, en el plazo máximo de dos años desde la adquisición de la nueva, destinaran la totalidad del importe obtenido a cancelar parcialmente el préstamo hipotecario.
En primer lugar, respecto de la necesidad de residir en su actual vivienda en el momento de su transmisión para que sea de aplicación la exención por reinversión en vivienda habitual, señalar que el apartado 4 del artículo 54 del RIRPF establece que “a los exclusivos efectos de la aplicación de la exenciones previstas en los artículos 33.4.b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión”.
Por lo tanto, las ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones de edificaciones, efectuadas a partir del 1 de enero de 2007, a las que será de aplicación la exención por reinversión en vivienda habitual, no son sólo las derivadas de transmisiones de edificaciones que en el momento de su transmisión sean la vivienda habitual del consultante, sino también las derivadas de transmisiones de edificaciones que hayan tenido la consideración de vivienda habitual en cualquier momento dentro de los dos años anteriores a su transmisión.
En segundo lugar, por lo que se refiere a la necesidad de ocupar la nueva vivienda en el plazo de doce meses desde su adquisición, señalar que, con carácter general, para que una edificación constituya la vivienda habitual es preciso, de conformidad con el apartado 1 del artículo 54 del RIRPF, que el contribuyente resida en la misma durante un plazo continuado de, al menos, tres años, siendo titular del pleno dominio de la misma, aunque sea compartido.
En este caso, los contribuyentes podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual desde el momento en que empiecen a residir en la misma, si bien, estas deducciones inicialmente practicadas, quedan condicionadas al cumplimiento del plazo de tres años de residencia en la vivienda.
El requisito de que la vivienda sea habitada en el plazo de doce meses desde su adquisición, establecido en el apartado 2 del citado artículo 54, tiene por objeto permitir aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades satisfechas por la adquisición de la vivienda con carácter previo a su ocupación.
En estos casos, la deducción podrá aplicarse desde el momento de la adquisición de la vivienda, si bien, estas quedarán condicionadas al cumplimiento de un doble requisito: Que la vivienda sea ocupada en el plazo de doce mese desde su adquisición y que una vez ocupada se resida en la misma durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
En ambos casos, además de los requisitos temporales de residencia, el consultante deberá tener en consideración el límite cuantitativo establecido por el subapartado 2º del apartado 1 del artículo 68 de la LIRPF:
“Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión”.
Por último señalar que, en la actualidad, los artículos 68.1 y 78 de la Ley 35/2006 no prevén la aplicación de porcentajes incrementados de deducción durante los dos años siguientes a la adquisición de la vivienda.
Lo que comunico a Vd.con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF 35/2006, Arts. 38, 68-1, 78; RIRPF RD 439/2007