La fusión de sociedad íntegramente participada accede al régimen especial (cap. VIII, tít. VII TRLIS) si cumple requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y media motivo económico válido conforme al art. 96.2 TRLIS (reestructuración/racionalización), descartando así operaciones cuya finalidad sea obtener ventaja fiscal. La exención IVA del art. 7.1 es independiente de la aplicación del régimen especial IS, rigiendo conforme a sus propios términos para operaciones de fusión.
Hechos
La sociedad X está íntegramente participada por la consultante. Ambas desarrollan el mismo objeto social: la urbanización de terrenos y la construcción y promoción de toda clase de edificios, así como la adquisición, enajenación y cesión de bienes inmuebles rústicos y urbanos.
Dadas las actuales dificultades del sector inmobiliario, la sociedad X se encuentra atravesando un período de inactividad tras haber culminado un proyecto urbanístico, figurando en su balance, como únicas partidas significativas, unas parcelas edificables.
Con el fin de simplificar la gestión y administración de ambas sociedades y lograr eliminar la duplicidad de costes, lo cual redundaría en el mejor desarrollo del negocio inmobiliario, se está planteando llevar a cabo una operación de fusión impropia mediante la cual la consultante absorbería a la sociedad X.
Cuestión planteada
1. Consideración de la fusión planteada como válida a los efectos de aplicar el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Consideración de los motivos económicos alegados como válidos a los efectos de permitir la aplicación del citado régimen.
3. Consideración de la operación como no sujeta al IVA en los términos del artículo 7.1 de la Ley de este impuesto y si ello depende o no de la aplicación del indicado régimen especial.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Asimismo, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con el artículo 31 del mismo texto legal, establece los requisitos necesarios para los supuestos, entre otros, de absorción de sociedad íntegramente participada de forma directa por un socio.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión e los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Asimismo, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la sociedad absorbida no tiene créditos fiscales, ni bases imponibles negativas y tampoco es de aplicación lo establecido en el artículo 89.3 del TRLIS. Por otro lado, la operación proyectada se realiza con el fin de simplificar la gestión y administración de ambas sociedades, así como de eliminar la duplicidad de costes, lo cual redundaría en el mejor desarrollo del negocio inmobiliario. El hecho de que la sociedad esté inactiva no invalida por sí misma la aplicación del régimen fiscal especial siempre que, como ocurre en este caso, tenga un patrimonio que favorezca la realización de la actividad económica de la absorbente, por lo que esta operación puede considerarse económicamente válida a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
Primero.- La entidad consultante es una mercantil que va a ser absorbida por su único socio. La absorción consistirá únicamente en la transmisión de tres parcelas edificables, al no existir personal empleado, ni locales propios o arrendados para el desarrollo de la actividad ni otra estructura organizativa.
Segundo.- El número 1º, del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone lo siguiente:
“1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, numero 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl.
En este sentido, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (El Tribunal, en adelante) señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por el Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la nueva redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
De acuerdo con la información suministrada y a falta de otros elementos de prueba, van a ser objeto de transmisión simplemente tres parcelas edificables, las cuales no van acompañadas de ningún tipo de infraestructura que permita considerar que las tres parcelas constituyen una unidad autónoma capaz de funcionar por sí misma. En consecuencia, se trata de una operación sujeta al Impuesto que implica la repercusión del mismo, al no ser de aplicación la exención contenida en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 3771992, pues se trata de terrenos edificables.
El artículo 88 de la Ley 37/1992 dispone en su apartado uno que “los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos”.
La repercusión del Impuesto es un acto que corresponde siempre al sujeto pasivo de la operación, sin que la Ley prevea la posibilidad de que dicha repercusión pueda ser realizada por un tercero.
En estas circunstancias, la sociedad absorbida deberá repercutir el Impuesto a la sociedad absorbente como consecuencia de la transmisión de los tres terrenos edificables a los que se alude en la consulta. La sociedad absorbente deberá soportar las cuotas repercutidas y podrá deducirlas siempre que se cumplan los requisitos establecidos en los artículos 92 a 114 de la Ley del Impuesto.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA/ Ley 37/1992: art. 7 y 88.
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, art 83.1.c) y 96.