La transmisión en bloque de un patrimonio segregado (edificio) de una cooperativa antigua a una cooperativa de nueva creación constituye escisión parcial conforme al artículo 83.2.1º.b) TRLIS, aplicándose el régimen especial del Capítulo VIII, Título VII TRLIS (no exención de plusvalías en transmisión de activos aislados). La operación requiere que lo segregado integre una rama de actividad completa y que se mantenga al menos una rama en la entidad escindida; en su defecto, carece de cobertura en el régimen especial cooperativo de la Ley 20/1990 y se asimila a transmisión ordinaria de elementos patrimoniales.
Hechos
La cooperativa consultante es una cooperativa de viviendas de carácter multipromocional. Tres de las promociones son de protección oficial en régimen de arrendamiento a 25 años. En ellas los socios inquilinos coinciden con los socios promotores. Están interesados en la escisión de una promoción del resto de la cooperativa; dicha promoción se aportaría a una nueva cooperativa cuyos socios serían los socios promotores de la promoción escindida.
Cuestión planteada
Régimen tributario de la transmisión del edificio de la antigua cooperativa a la cooperativa de nueva constitución.
Contestación
Conforme al artículo 7.1.a) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo (en adelante TRLIS), las sociedades cooperativas son sujetos pasivos de este impuesto.
No obstante, en consideración a la función social, actividades y características de las sociedades cooperativas, éstas están sometidas a un régimen fiscal especial, contenido en la Ley 20/1990 de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas (LRFC), estableciéndose en el Capítulo IV de su Título II las reglas especiales aplicables en el Impuesto sobre Sociedades. Por consiguiente, la normativa aplicable a las sociedades cooperativas, como sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, está contenida tanto en el TRLIS y normas de desarrollo (reglas generales) como en la Ley 20/1990 (reglas especiales).
En materia de escisión, el artículo 87.b) de la Ley 4/2002 de 11 de abril, de Cooperativas de la Comunidad de Castilla y León indica que:
“La escisión podrá asumir dos modalidades:
(…)
b) También podrá consistir en la segregación de una o más partes del patrimonio y del colectivo de socios de una cooperativa, sin la disolución de ésta, traspasándose en bloque lo segregado a otras cooperativas de nueva creación o ya existentes.”.
Desde un punto de fiscal, la operación de escisión parcial que se pretende llevar a cabo, no viene regulada en la LRFC, por lo que nos tenemos que referir a la regulación contenida en el TRLIS, por remisión expresa del artículo 1.3 de la LRFC:
“3. En lo no previsto expresamente por esta Ley se aplicarán las normas tributarias generales.”.
El TRLIS regula un régimen general, contenido en su artículo 15, y el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, en su Capítulo VIII del Título VII.
Comenzaremos analizando si se cumplen los requisitos exigidos para aplicar el régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS. En concreto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS define las escisiones parciales como aquellas en las que:
“2. 1º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
(…)
b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”.
El concepto de rama de actividad viene regulado en el artículo 83.4 del TRLIS:
“Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio escindido constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, constitutiva de una rama de actividad que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VIII de su Título VII.
El artículo 119.1 de la Ley 4/2002, de 11 de abril, de Cooperativas de la Comunidad de Castilla y León exige que cuando una cooperativa sea multipromocional, dotará a cada una de las promociones de autonomía de gestión con contabilidad separada:
“1. Si la cooperativa de viviendas desarrollase más de una promoción o una promoción en varias fases estará obligada a dotar a cada una de ellas de autonomía de gestión y de un patrimonio separado, para lo que deberá contar con una contabilidad diferenciada para cada fase o promoción, sin perjuicio de la general de la cooperativa.”.
No obstante, con independencia de que existan contabilidades separadas, de los datos aportados en la consulta se desprende que, aparte de la promoción que se pretende escindir, existen otras dos promociones de viviendas de protección oficial en régimen de arrendamiento a 25 años. Dado que la naturaleza de estas tres promociones es la misma, no se puede sostener la consideración de que la promoción escindida constituye rama de actividad, sino que la entidad consultante realiza una única actividad, la promoción inmobiliaria, de la cual se pretende segregar una parte.
Por otra parte, la escisión parcial requiere que las acciones o participaciones sociales de la sociedad beneficiaria de la escisión se atribuyan a los accionistas de la sociedad que se escinde de manera proporcional a sus respectivas participaciones, por lo que si se atribuyen sólo a uno de ellos, la operación planteada parece encuadrarse, más bien, en el concepto de separación de socios, que no tiene la consideración de motivo económico válido a efectos del artículo 96.2 párrafo primero del TRLIS, por lo que no procede la aplicación del régimen fiscal especial.
Por todas las razones explicadas con anterioridad, no es aplicable el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Consecuentemente, será de aplicación el régimen general contenido en el artículo 15 del TRLIS, en virtud del cual se integrarán en la base imponible las rentas derivadas de la transmisión del inmueble, que se valorará por su valor de mercado en los términos del artículo 15 apartados 2.d) y 3 del TRLIS:
“2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(…)
d) Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial..
3. En los supuestos previstos en los párrafos a), b), c) y d) la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.
En los supuestos previstos en los párrafos e) y f) las entidades integrarán en la base imponible la diferencia entre el valor normal del mercado de los elementos adquiridos y el valor contable de los entregados.
En la adquisición a título lucrativo, la entidad adquirente integrará en su base imponible el valor normal de mercado del elemento patrimonial adquirido.
La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.
A los efectos de lo previsto en este apartado no se entenderán como adquisiciones a título lucrativo las subvenciones.”.
Estas rentas integrables en base tendrán la consideración de resultados extracooperativos en aplicación del artículo 16.3 de la LRFC, por considerarse incrementos patrimoniales definidos en el artículo 22 LRFC:
16.3. “Son resultados extracooperativos los rendimientos extracooperativos y los incrementos y disminuciones patrimoniales a que se refiere la sección 3.ª de este Capítulo.”.
22.1. “Son incrementos y disminuciones patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio de la cooperativa que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, conforme a lo dispuesto en la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.”.
En este sentido, las remisiones realizadas a la Ley 61/1978 deben entenderse en relación con el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Por otra parte, el artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, de 28 de diciembre, (BOE de 29 de diciembre) establece la no sujeción al Impuesto de:
“1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
(…)”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl.
En este sentido, el Tribunal señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por el Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la nueva redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
Del escrito de consulta resulta que se va a escindir un inmueble de una cooperativa de propietarios que pasará a integrarse en una nueva cooperativa de nueva constitución.
En consecuencia cabe concluir que en este caso dicha operación está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al constituir mera cesión de bienes que, por sí misma, no es capaz de funcionar autónomamente al no verse acompañada de una mínima estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos.
En consecuencia, a falta de otros elementos de prueba, la transmisión objeto de consulta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otra parte, en la medida en que va ser objeto de transmisión un inmueble, pudiera ser de aplicación a la operación la exención contenida en el artículo 20.Uno, número 22º, de la Ley 37/1992 que dispone que estarán exentas del Impuesto:
“22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…).”.
Del escrito de consulta resulta que los socios promotores del inmueble van a escindir el mismo de la cooperativa para entregarlo a una cooperativa de nueva constitución en la que se constituyen como nuevos socios, en tal caso, dicha transmisión tendrá la consideración de primera entrega de edificación, en los términos anteriormente referidos en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, y quedará sujeta y no exenta del Impuesto.
Por otro lado, en relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD–, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del TRLITPAJD dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”.
El artículo 21 del TRLITPAJD determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”.
Asimismo, los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD declaran exentas del ITPAJD las siguientes operaciones:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
“11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”.
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto. La no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
Por lo tanto, si la operación descrita en el escrito de consulta tiene la consideración de operación de reestructuración estaría no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto, cosa que no es el caso planteado.
Si, por el contrario, la operación a realizar no tuviera la consideración de operación de reestructuración, como es el caso planteado, la operación de constitución de la nueva sociedad cooperativa estaría sujeta a la modalidad de operaciones societarias por el concepto de constitución de sociedad, si bien estaría exenta del impuesto en virtud de lo dispuesto en el número 11 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, en la redacción dada a aquel por el Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 de diciembre (BOE de 3 de diciembre), transcrito anteriormente, que entró en vigor el mismo día de su publicación en el BOE. En este último caso, la sujeción de la operación a la modalidad de operaciones societarias impediría su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 20/1990, Arts. 16 y 22, Ley 37/1992, Art. 7 y 20, Uno, 22, RDL 4/2004, Art. 7
TRLIS, Arts. 15, 83, 96, TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 19, 21, y 45-I-B-11