La escisión parcial se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS cuando cumpla la definición de rama de actividad (conjunto de elementos patrimoniales que constituyen una unidad económica autónoma determinante de explotación económica) y se ejecute conforme a la Ley 3/2009. La DGT confirma que si la operación reúne estos requisitos mercantiles y fiscales —segregación de rama(s) completa(s), transmisión en bloque a entidad nueva o existente, distribución de valores proporcional a participaciones previas, reducción de capital—, accede al régimen de diferimiento.
Hechos
La entidad consultante (A) desarrolla tres actividades distintas:
- La actividad de confección, etiquetado y envasado de toda clase de artículos y manufacturas textiles.
- La compraventa y alquiler a terceros de locales industriales. En concreto se encuentra dada de alta en el epígrafe 861.2 del IAE, relativo al alquiler de locales industriales.
- La actividad de comercialización de toda clase de artículos y manufacturas textiles, con marcas propias y/o marcas registradas en régimen de concesión, incluyendo la recepción, almacenaje, paquetería y distribución de artículos.
Cada una de las actividades cuenta con la correspondiente organización de medios materiales y humanos perfectamente definidos, diferenciados e identificables.
La entidad consultante se encuentra participada por dos personas físicas, PF1 y PF2, que ostentan el 89,9875% y el 0,0125% del capital social respectivamente. El 10% restante se encuentra en autocartera.
La consultante se plantea llevar a cabo una operación de reestructuración mediante la que pretende separar las actividades de confección, etiquetado y envasado e inmobiliaria, dejando en la consultante la actividad de comercialización de manufacturas textiles. No obstante con carácter previo a dicha operación, la consultante procederá a amortizar las acciones propias mediante la correspondiente reducción de capital. Para realizar esta operación:
1. Escindirá la parte de su patrimonio consistente en la unidad económica formada por la maquinaria afecta a la actividad de confección, etiquetado y envasado, y el personal afecto a esta actividad, y la transmitirá en bloque a una sociedad de nueva creación (C). Los socios de la entidad C serán los mismos accionistas que ostentan el 100% de las acciones de la consultante, siéndoles adjudicadas las participaciones sociales de la nueva sociedad en proporción a su participación en la sociedad escindida.
2. Escindirá la parte de su patrimonio consistente en la propiedad inmobiliaria, el personal afecto a esta actividad y la oficina administrativa afecta a la misma, y la transmitirá en bloque a una sociedad de nueva creación (B). Los socios de la entidad B serán los mismos accionistas que ostentan el 100% de las acciones de la consultante, siéndoles adjudicadas las participaciones sociales de la nueva sociedad en proporción a su participación en la sociedad escindida.
Mediante las operaciones de reestructuración planteadas se pretende: la entrada de un socio extranjero en la actividad de confección que no estaría interesado en el resto de actividades de la consultante; expandir la actividad inmobiliaria, sin que los riesgos asociados a la misma afecten a las otras dos actividades desarrolladas por la entidad consultante; la necesidad de buscar uno o varios socios para la expansión internacional de la actividad de comercialización de manufacturas textiles; adaptar la estructura empresarial a la diferente consideración del patrimonio de la sociedad, separando los riesgos asociados a cada actividad, y aportando una mayor transparencia de la imagen empresarial y mercantil ante terceros; facilitar el acceso a una financiación específica e independiente para cada actividad en función del riesgo empresarial asociado a cada una de ellas; conseguir una mayor racionalización y organización de los recursos disponibles, y en consecuencia una mejor eficiencia en cada una de las actividades, un mayor grado de especialización y una mayor competitividad; y, por último, incrementar las posibilidades de entrada de terceros vía ampliación de capital en la sociedad, y así reforzar económicamente las actividades de confección y comercialización de artículos textiles.
Cuestión planteada
En relación con la operación de escisión parcial planteada, si puede acogerse al régimen previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la operación de escisión parcial planteada, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operación de escisión parcial proporcional del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS define rama de actividad como “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante manifiesta desarrollar tres actividades diferenciadas, la actividad de confección, etiquetado y envasado, la compraventa y alquiler a terceros de locales industriales y la actividad de comercialización de toda clase de artículos y manufacturas textiles.
En relación con la actividad de arrendamiento de inmuebles, el artículo 27.2 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF), establece que “se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Debe tenerse en cuenta que el concepto de “rama de actividad” no es un concepto acuñado autónomamente por el legislador español, sino que se deriva de la trasposición de la Directiva 2009/133/CE, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro. En este sentido la letra j) del artículo 2 de la referida Directiva considera “rama de actividad” el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
Esto significa que el concepto de “rama de actividad” no debe ser equiparado, en todos sus sentidos, al concepto de actividad económica, tal y como lo define el artículo 27 de la LIRPF, y tampoco restringirse a los criterios establecidos en el apartado 2 del referido artículo, para considerar que, en el caso concreto de una actividad de arrendamiento de inmuebles, deban cumplirse los referidos requisitos como condición sine qua non para que la misma tenga la consideración de rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan, teniendo en cuenta que dichos requisitos en ningún caso vienen establecidos en la citada Directiva.
Por tanto, una interpretación razonable y acorde con los principios y conceptos reconocidos en la Directiva 2009/133/CE respecto del concepto de “rama de actividad” requiere analizar, caso por caso, la posible existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma, pero sin que, en el supuesto concreto de la realización de una actividad de arrendamiento, se considere imprescindible la aplicación de lo señalado en el artículo 2 del artículo 27 de la LIRPF.
Así, en el supuesto concreto planteado, la consultante segregará y transmitirá a dos sociedades de nueva creación los bloques patrimoniales afectos a las actividades de compraventa y arrendamiento de inmuebles y de confección, etiquetado y envasado, respectivamente, manteniendo en sede de la entidad escindida la actividad de comercialización de manufacturas textiles.
En consecuencia, en la medida en que los patrimonios transmitidos determinen la existencia de sendas explotaciones económicas, en sede de la sociedad transmitente, determinantes de dos ramas de actividad, que se segregan y transmiten a las entidades adquirentes, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad, la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, lo que parece cumplirse en el caso consultado, si bien estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Asimismo, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de: la entrada de un socio extranjero en la actividad de confección que no estaría interesado en el resto de actividades de la consultante; expandir la actividad inmobiliaria, sin que los riesgos asociados a la misma afecten a las otras dos actividades desarrolladas por la entidad consultante; la necesidad de buscar uno o varios socios para la expansión internacional de la actividad de comercialización de manufacturas textiles; adaptar la estructura empresarial a la diferente consideración del patrimonio de la sociedad, separando los riesgos asociados a cada actividad, y aportando una mayor transparencia de la imagen empresarial y mercantil ante terceros; facilitar el acceso a una financiación específica e independiente para cada actividad en función del riesgo empresarial asociado a cada una de ellas; conseguir una mayor racionalización y organización de los recursos disponibles, y en consecuencia una mejor eficiencia en cada una de las actividades, un mayor grado de especialización y una mayor competitividad; y, por último, incrementar las posibilidades de entrada de terceros en el capital de la sociedad, vía ampliación de capital y así reforzar económicamente las actividades de confección y comercialización de artículos textiles. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83