Los importes percibidos del Fondo de Garantía Salarial tienen naturaleza de rendimiento del trabajo. La indemnización por extinción de relación laboral se imputa en el período en que es exigible (art. 14.1.a LIRPF), manteniéndose exenta hasta el límite del despido improcedente (art. 7.e LIRPF). No procede incluir retenciones en concepto de rendimiento, salvo que hubieran sido practicadas sobre la prestación. Las cotizaciones a Seguridad Social del trabajador no son gastos deducibles en IRPF (art. 20 LIRPF), aunque la imputación se efectúa en el ejercicio de exigibilidad del rendimiento, incluso si la percepción es diferida.
Hechos
Debido a los reiterados retrasos e impagos de su empresa, el consultante presentó demanda judicial. El Juzgado de lo Social dictó, el 7 de febrero de 2014, sentencia estimatoria de sus pretensiones. En la misma, el Juzgado considera probado que la empresa adeudaba al consultante ciertas cantidades correspondientes a salarios de 2012, 2013 y 2014. Asimismo, el Juzgado considera que procede la extinción de la relación laboral a instancia del trabajador (artículo 50.1.b) del Estatuto de los Trabajadores) y el abono de la indemnización señalada en el artículo 50.2 de dicho Estatuto, por lo que, con dicha fecha de la resolución judicial, se declara extinguida la relación laboral del consultante y se condena a la empresa a abonarle una cantidad en concepto de indemnización por la extinción de la relación laboral y otra en concepto de salarios adeudados.
En resolución de marzo de 2015, se ha reconocido el derecho del consultante a percibir del Fondo de Garantía Salarial cierto importe en concepto de salarios y otro importe en concepto de indemnización.
Cuestión planteada
Imputación temporal del importe percibido del Fondo de Garantía Salarial.
Si, en relación con el importe percibido de dicho Fondo, puede incluir en las declaraciones alguna cantidad en concepto de retenciones o de gastos de Seguridad Social.
Contestación
Los salarios e indemnización por extinción de la relación laboral tienen la naturaleza de rendimientos del trabajo de acuerdo con lo establecido en el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
El artículo 7 e) de la LIRPF, en su redacción dada por el apartado uno de la disposición final undécima de la Ley 3/2012, de 6 de julio, de medidas urgentes para la reforma del mercado laboral (BOE de 7 de julio de 2012), redacción que se introduce con efectos desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 3/2012, de 10 de febrero, de medidas urgentes para la reforma del mercado laboral, establece que estarán exentas:
“e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.”
En consecuencia con lo establecido en el citado artículo 7 e) de la LIRPF, en los artículos 50 y 56 del Estatuto de los Trabajadores, regulado por el Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo (BOE de 29 de marzo) y en la disposición transitoria quinta de la Ley 3/2012, la indemnización por extinción de la relación laboral hasta el límite legalmente establecido para el despido improcedente se encontrará exenta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En cuanto a la imputación temporal de los rendimientos del trabajo, el artículo 14.1 a) de la LIRPF establece, como regla general, que los rendimientos del trabajo se imputan al período impositivo en que son exigibles por su perceptor. Junto a esta regla general, el apartado 2 de dicho artículo contiene ciertas reglas especiales, entre ellas, dispone lo siguiente:
“a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.
b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto."
Atendiendo a la citada norma, la indemnización por extinción de la relación laboral corresponde imputarla al período impositivo en que la resolución judicial haya adquirido firmeza.
En relación con la imputación temporal de la cantidad percibida del Fondo de Garantía Salarial, en adelante FOGASA, en concepto de salarios, procederá imputarla al período impositivo de su exigibilidad, que, según la información aportada, serían los años 2012, 2013 y 2014, practicándose, en su caso, autoliquidaciones complementarias en el plazo que medie entre la fecha en que se ha percibido el pago del FOGASA y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.
En el presente caso, en que el importe de 6.010,80 euros percibido del FOGASA es inferior a lo adeudado al consultante en concepto de salarios, por aplicación de los límites previstos en la normativa, y no se especifica las cantidades que corresponden a cada uno de los años 2012, 2013 y 2014, el consultante, en sus declaraciones, deberá imputar los rendimientos percibidos a cada ejercicio según la cantidad que proporcionalmente corresponda a la cantidad adeudada en cada año respecto al total de la misma.
En tales autoliquidaciones complementarias deberán reflejarse tanto los rendimientos íntegros del trabajo percibidos, como las retenciones correspondientes a dichos rendimientos, ya que —con carácter general— la obligación de retener nace en el momento en que se satisfacen o abonan las rentas (artículo 78.1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo -BOE de 31de marzo-). A su vez, el artículo 79 del mismo Reglamento señala que “las retenciones o ingresos a cuenta se imputarán por los contribuyentes al período en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado”.
En cuanto a las cotizaciones a la Seguridad Social practicadas, para la determinación del período impositivo al que corresponde imputar este gasto se hace preciso acudir también al ya mencionado artículo 14.1 de la LIRPF, donde se dispone que “los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:
a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.
(…)”.
Por tanto, la imputación temporal del gasto analizado se realizará al período impositivo al que corresponda imputar los rendimientos del trabajo de los que se haya descontado de forma efectiva la cotización.
En relación con la pregunta sobre las retenciones, correspondientes a los rendimientos percibidos del FOGASA, que el consultante puede consignar en su declaración, la obligación de practicar retenciones o ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se encuentra regulada en el artículo 99 de la LIRPF y su desarrollo reglamentario, artículos 74 y siguientes del Reglamento del Impuesto.
Conforme dicha normativa, el FOGASA es un sujeto obligado a practicar retenciones o ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en cuanto satisfaga rentas sometidas a esta obligación. Entre las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta se encuentran los rendimientos del trabajo (artículo 75.1 a) del RIRPF).
No obstante, en el presente caso, en relación con la cantidad cobrada en concepto de indemnización, debe tenerse en cuenta que, según el artículo 75.3 a) del Reglamento del Impuesto, no existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas exentas.
Asimismo, en el presente caso, el importe satisfecho por el FOGASA en el año 2015, lo ha sido como consecuencia de una previa resolución adoptada por el mismo ese mismo año, por lo que, desde el punto de vista del obligado a retener (el FOGASA), la prestación que ha satisfecho no constituye un atraso sino que el tipo de retención debe determinarse de acuerdo con el procedimiento general regulado en los artículos 82 y siguientes del Reglamento del Impuesto, sin que resulte aplicable el tipo fijo establecido para los atrasos. Asimismo, debe tenerse en cuenta el límite cuantitativo excluyente de la obligación de retener que se recoge en el artículo 81.1 del Reglamento del Impuesto.
Por tanto, además de la no obligación de practicar retención sobre las rentas exentas, en el caso consultado debe tenerse en cuenta la aplicación del citado límite cuantitativo excluyente de la obligación de retener, de forma que el consultante no podrá incluir en sus autoliquidaciones ninguna cantidad en concepto de retenciones sobre el importe que le haya abonado el FOGASA si, de acuerdo con lo indicado, éste no estaba obligado a retener.
Por otra parte, la determinación de los gastos deducibles de los rendimientos íntegros del trabajo se recoge en el artículo 19.2 de la LIRPF, el cual dispone que “tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes:
a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios.
(…)”.
No obstante, respecto a las cotizaciones a la Seguridad Social, debe tenerse en cuenta el artículo 22 del Reglamento General sobre Cotización y Liquidación de otros derechos de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto 2064/1995, de 22 de diciembre (BOE del 25 de enero de 1996), donde se dispone lo siguiente:
“1. Están sujetos a la obligación de cotizar al Régimen General de la Seguridad Social los trabajadores que, en razón de su actividad, se encuentren comprendidos en su campo de aplicación y los empresarios por cuya cuenta trabajen aquéllos.
2. Para las contingencias comunes, la cotización comprenderá dos aportaciones:
a) La aportación de los empresarios.
b) La aportación de los trabajadores.
3. Para las contingencias de accidentes de trabajo y de enfermedades profesionales, la cotización completa correrá a cargo exclusivamente de los empresarios.
4. La aportación del trabajador en la cotización respecto del mismo por contingencias comunes será de su exclusivo cargo, siendo nulo todo pacto en contrario.
El empresario descontará a sus trabajadores, en el momento de hacerles efectivas sus retribuciones, la aportación que corresponda a cada uno de ellos.
Si no efectuase el descuento en dicho momento no podrá realizarlo con posterioridad, quedando obligado a ingresar la totalidad de las cuotas a su exclusivo cargo.
5. El empresario que, habiendo efectuado tal descuento, no ingrese dentro de plazo las aportaciones correspondientes a sus trabajadores incurrirá en responsabilidad ante ellos y ante las Entidades gestoras de la Seguridad Social y Tesorería General de la misma, sin perjuicio de las responsabilidades penal y administrativa que procedan.
6. No obstante lo dispuesto en los números anteriores, el sujeto responsable del pago o cumplimiento de la obligación de cotizar al Régimen General de la Seguridad Social es el empresario, que deberá ingresar en su totalidad tanto las aportaciones propias como las de sus trabajadores.
Asimismo, responderán, en su caso, del cumplimiento de la obligación de ingresar la totalidad de las cuotas las personas y con el alcance señalado en los apartados 1 y 2 del artículo 127 de la Ley General de la Seguridad Social, en los artículos 42 y 44 del texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Real Decreto legislativo 1/1995, de 24 de marzo, en los artículos 9, 10 y 12 del Reglamento General de Recaudación de los Recursos del sistema de la Seguridad Social y en las demás normas sustantivas sobre supuestos de imputación de responsabilidad simple, solidaria, subsidiaria o por sucesión «inter vivos» o «mortis causa» en orden al cumplimiento de la obligación de cotizar.”
La consideración como gasto deducible de las cotizaciones a la Seguridad Social solo puede predicarse respecto a la aportación de los trabajadores (que se descuenta de sus retribuciones al hacerlas efectivas) y nunca respecto a la de los empresarios, en cuanto esta aportación no comporta gasto alguno para los trabajadores al no ser a su cargo.
La operatividad de lo establecido en el párrafo tercero del artículo 22.4 del Reglamento General sobre Cotización y Liquidación de otros derechos de la Seguridad Social respecto a la aportación de los trabajadores no descontada en su momento —si no efectuase el descuento en dicho momento no podrá realizarlo con posterioridad, quedando obligado a ingresar la totalidad de las cuotas a su exclusivo cargo—, en cuanto también comporta que no se produce un gasto por parte del trabajador, da lugar a que esa parte de las cotizaciones también a cargo del empresario no tenga la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del trabajo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 14, 19.
RIRPF, RD 439/2007, Arts. 74 y siguientes.