La diferencia de fusión del artículo 89.3 TRLIS se calcula utilizando el valor fiscal de las participaciones adquiridas (valor contable más provisiones no deducibles fiscalmente). En fusiones donde la sociedad absorbida ha revalorizado fiscalmente activos por canje, esa revalorización fiscal se integra en los fondos propios a efectos de cálculo de diferencia. La diferencia imputada a bienes y derechos conforme al artículo 46 CC es el saldo neto de mayores y menores valores, siendo el remanente no imputado deducible en cuotas anuales del 5% (veinteava parte), siempre que la operación supere el análisis anti-elusión del artículo 96.2 TRLIS (motivo económico válido, no mera ventaja fiscal).
Hechos
La sociedad A es una sociedad cotizada dedicada a la creación y distribución de contenidos culturales, educativos, de información y entretenimiento en los mercados de habla española y portuguesa a través de su oferta multicanal de productos de máxima calidad.
La sociedad B fue constituida en 1989 para adquirir una concesión administrativa para la prestación del servicio público de televisión.
La sociedad A fue uno de los accionistas fundadores de la sociedad B, con un 25% hasta la salida a bolsa de la sociedad B en 1999, en la que redujo su participación hasta un 21% aproximadamente. Con motivo del acuerdo con una compañía T para la integración de las plataformas de televisión por satélite, la compañía T aportó el 100% del capital de una sociedad D recibiendo a cambio una participación cercana al 23% del capital de la sociedad B. Como consecuencia de esta aportación, la participación de la sociedad A en el capital de la sociedad B se diluyó hasta el 16%. En sucesivas compras, la sociedad A elevó su participación hasta el 22% y en 2006 la sociedad A lanzó una oferta pública de adquisición, sobre el 20% del capital de la sociedad B, alcanzando el 42% del capital de la sociedad B aproximadamente. En 2008 la sociedad A alcanzó el 100% del capital social de la sociedad B como consecuencia de una oferta pública de adquisición sobre el 100% del capital y la posterior exclusión de cotización de la sociedad B.
La sociedad B nace como una empresa industrial y ha evolucionado hasta convertirse en una sociedad holding. La sociedad B desarrollaba cinco líneas de actividad de forma directa o indirecta: la emisión del servicio público de televisión; la televisión de pago por satélite desarrollada a través de su participación en la sociedad C y posteriormente en las sociedades C y D; los servicios de call center ligados al servicio de televisión de pago; las diferentes áreas relacionadas con el cine, que fue sucesivamente limitada hasta desaparecer; y otras actividades conexas. En este sentido, la transformación del servicio público de televisión ha influido en la estructura mercantil de la sociedad B. En el marco de las reformas legales producidas y en el marco de la situación financiera del grupo, la sociedad B filializa sus actividades: el negocio de televisión de pago a la sociedad DC, resultado de la fusión de las sociedades D y C; y el negocio de televisión de abierto a una nueva sociedad S. En 2010, como consecuencia de acuerdos comerciales con terceros, se produce la transmisión de las acciones de la sociedad S a cambio de una participación del 17% en una sociedad M y la venta de una participación del 44% en la sociedad DC. Así, la sociedad B abandona definitivamente su actividad industrial y se convierte en una sociedad subholding, cuyas principales participaciones son el 56% del capital social de la sociedad DC y el 17% en la sociedad M además de otras participaciones residuales.
En diciembre de 2008, la junta general de la sociedad A adoptó el acuerdo de fusión por absorción de la sociedad B y el proyecto de fusión fue formulado, aprobado y depositado en el Registro Mercantil. Sin embargo, la fusión no llegó a realizarse por impedimentos legales; porque la ejecución material de la misma, en la medida en que implicaba la garantía por parte de la sociedad B de la financiación recibida por la sociedad A para la adquisición de su filial, podría interpretarse como una modalidad de asistencia financiera legalmente prohibida; y por oposición de los bancos acreedores de la sociedad B.
Actualmente, las limitaciones que existían para la fusión en 2008 han desaparecido con la filialización de actividades y la cancelación de la deuda bancaria y además la sociedad B se ha convertido en una sociedad subholding, 100% propiedad de la sociedad A.
A la vista de lo anterior, y en el contexto del encargo del comité de auditoría para simplificar y racionalizar la estructura societaria del grupo y eliminar sociedades holding en las que no existan socios externos, la sociedad A está considerando llevar a cabo la fusión aprobada en 2008.
Actualmente la sociedad B es garante de determinadas obligaciones contractuales, responsable de los posibles vicios ocultos derivada de su anterior actividad industrial, y es demandante/demandada en varios procedimientos judiciales, y por lo tanto, la extinción de la sociedad B solo podría realizarse en el marco de una operación con sucesión universal.
La sociedad A ha dotado una provisión contable sobre su participación en la sociedad B que no ha sido fiscalmente deducible.
La sociedad B tributa en régimen de consolidación fiscal con la sociedad A desde 2009, La sociedad B no tiene bases imponibles negativas ni deducciones previas a su incorporación al grupo fiscal de la sociedad A.
La sociedad B tuvo en 2011 un número medio de empleados igual a 10 y en 2010 igual a 92.
La sociedad B tiene un valor fiscal en su participación en la sociedad DC superior a su valor contable, como consecuencia del canje de valores llevado a cabo entre la sociedad B y la compañía T en 2003, mediante el cual la compañía T aportó a la sociedad B el 100% de las acciones de la sociedad D a cambio de una participación del 23% en el capital social de la sociedad B tras la aportación, ya que el valor fiscal de la sociedad D en la compañía T era en ese momento superior al valor neto contable al que la sociedad B reconoció la participación recibida.
En el contexto de acuerdos comerciales con terceros y con el objetivo de reducir deuda, es posible que en el ejercicio 2013, tras la fusión, la sociedad A transmita un porcentaje de acciones en la sociedad DC. En todo caso, la potencial plusvalía, de obtenerse por la sociedad B con carácter previo a la fusión, no supondría cuota positiva para el grupo fiscal porque previsiblemente se compensaría con bases imponibles negativas individuales de otras sociedades del grupo fiscal, y en todo caso el grupo fiscal tiene deducciones en cuota pendientes de ejercicios que pueden compensarse sin límite.
En aplicación de las normas contables que regulan las fusiones entre empresas del mismo grupo, la sociedad A imputará en su balance individual la diferencia de fusión a las participaciones recibidas en la sociedad DC y en la sociedad M y el resto de activos, sin reconocer ningún fondo de comercio.
Esta imputación se realizará aplicando las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y supondrá, en algunos casos, un mayor valor de las participaciones y, en otros, menor valor de las mismas.
La diferencia entre el nuevo valor de los activos y pasivos transmitidos por la sociedad B a la sociedad A después de la fusión, y el valor neto contable de la participación de la sociedad A en la sociedad B, se registrará, según las normas contables, como menores fondos propios de la sociedad A (como menor valor de reservas o de prima de emisión, o una combinación de ambas). Este cargo a reservas corresponde a las pérdidas por ventas previas realizadas por la sociedad B de participaciones en la sociedad DC, y que aflorarían ahora en el balance individual de la sociedad A como consecuencia de la fusión.
Sobre la base de los antecedentes anteriores, y con los objetivos de reducir y racionalizar la estructura societaria y eliminar costes, la sociedad A tiene intención de extinguir la sociedad B en el ejercicio 2013, mediante una fusión por absorción en la que la sociedad B (sociedad absorbida) transmitirá en bloque su patrimonio a la sociedad A (sociedad absorbente), que adquirirá por sucesión universal los derechos y obligaciones de aquella. La fusión proyectada se pretende acoger al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y a estos efectos optarán por su aplicación en el proyecto y en los acuerdos sociales de fusión.
La fusión se realiza por motivos económicos:
- La fusión se retoma en el contexto del encargo del comité de auditoría para simplificar la estructura societaria del grupo y eliminar/racionalizar las estructuras con sociedades holding en las que no haya socios externos (unas 20 sociedades han sido extinguidas en los últimos dos años y otras han sido racionalizadas dotándolas de actividad). En este sentido, la fusión permite simplificar la estructura societaria del grupo y reducir costes administrativos y de gestión, al eliminar una sociedad 100% holding de la sociedad A cuya actividad ha sido atribuida a filiales por razones comerciales y legales y que, por tanto, ha perdido su finalidad inicial.
- Solo es posible extinguir la sociedad B en una operación mercantil con sucesión universal (fusión) debido a la existencia de relaciones contractuales, garantías y procesos judiciales abiertos. Por tanto, solo es posible conseguir el objetivo de extinguir la sociedad B mediante una fusión y no a través de un proceso de liquidación.
- No es posible la fusión inversa porque la sociedad A es una sociedad cotizada, así que la única posibilidad es la fusión directa en la que la sociedad A sea la sociedad absorbente.
- La fusión ya fue aprobada en 2008 cuando la sociedad B era plenamente operativa, pero no se pudo ejecutar por impedimentos legales y financieros, que ya han desaparecido.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial no supone una ventaja fiscal:
- Las plusvalías latentes de la sociedad B en sus participadas no son relevantes y la plusvalía estimada en la desinversión planteada para 2013 podría compensarse con bases imponibles negativas de otras sociedades del grupo fiscal (y en todo caso el grupo fiscal tiene deducciones sin límite), por lo que la fusión no supone una ventaja fiscal en este sentido.
- A la fecha de realizar la fusión existen una incertidumbre real sobre el importe de la diferencia de fusión con efecto fiscal imputable a las participaciones adquiridas por la sociedad A, ya que este importe vendrá determinado por el porcentajes de vendedores que generan diferencia de fusión deducible que pueda acreditar la sociedad A por cualquier medio de prueba admitido en derecho.
- La minusvalía latente de la sociedad A sobre su participación en la sociedad B, como consecuencia de las ventas que la sociedad B ha realizado de acciones en su participada la sociedad DC por un precio inferior al que proporcionalmente la sociedad A pagó en las ofertas públicas de adquisición y que no ha sido deducible fiscalmente en la sociedad A, es superior a las plusvalías latentes de la sociedad B en sus participadas, y corresponden a una pérdida real (no fondo de comercio), por lo que también en los supuestos de fusión en régimen fiscal general, o en una venta de la sociedad DC y posterior fusión/liquidación de la sociedad B, esta renta que aflora en la fusión tendría efecto fiscal (y sin el requisito de prueba de tributación de los vendedores).
- La sociedad B no tiene bases imponibles negativas ni deducciones previas a su incorporación al grupo fiscal.
Cuestión planteada
1. En relación con el cálculo de la diferencia de fusión del artículo 89.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades:
a) Si por "precio de adquisición de la participación" debe considerarse el valor fiscal de la participación, es decir, el valor contable aumentado en las provisiones contables que no hayan sido fiscalmente deducibles.
b) Si, dado que la sociedad B tiene un valor fiscal de su participación en la sociedad DC superior a su valor contable, como consecuencia del canje de valores con la compañía T:
- Por un lado, en virtud del artículo 85 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la sociedad A valorará inicialmente esta participación en la sociedad DC a efectos fiscales, antes de imputar la diferencia de fusión, por el valor fiscal que tiene en la sociedad B.
- Adicionalmente, a efectos de determinar el importe de los fondos propios de la sociedad B, deberá tenerse en cuenta el valor fiscal de la participación en la sociedad DC, y no su valor contable, de forma que en relación con este activo la diferencia de fusión surgirá a partir de su valor fiscal en la sociedad B.
c) Si el importe de la diferencia de fusión imputado a los bienes y derechos adquiridos, en aplicación del método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio debe entenderse como el saldo neto de las cantidades imputadas a (i) mayor valor de los bienes y derechos adquiridos, (ii) menor valor de los bienes y derechos adquiridos, no contabilizados antes de la fusión, y (iii) mayor valor de los pasivos adquiridos.
d) Si la parte de la diferencia que no hubiera sido imputada a los bienes y derechos adquirido será fiscalmente deducible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe (centésima parte de su importe en los períodos impositivos iniciados en 2012 ó 2013), siempre que se cumplan los requisitos del artículo 89.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aunque esta parte de la diferencia no se contabilizase en la sociedad A como un fondo de comercio sino directamente como un cargo a reservas o a prima de emisión; asimismo, si la diferencia que fuera deducible fiscalmente no se eliminaría en la base imponible del grupo fiscal.
e) Si, dado que la sociedad B fue una sociedad cotizada, a los efectos de probar el porcentaje de acciones adquiridas a vendedores que no son ni personas/entidades no residentes en territorio español, ni personas físicas residentes en territorio español, constituiría un medio de prueba admisible un certificado de las bolsas de valores acreditando el porcentaje de vendedores que acudieron a las dos ofertas públicas de adquisición que no son ni personas/entidades no residentes, ni personas físicas españolas.
f) Si, en el supuesto de que pueda probarse que determinadas sociedades españolas, no vinculadas con la sociedad A, han integrado en su base imponible una ganancia tributable, como consecuencia de cualquier transmisión de su participación anterior a la fecha de lanzamiento de las ofertas públicas de adquisición, entonces un importe de la diferencia de fusión equivalente a esa ganancia tributable será deducible, hasta el importe de la ganancia que se corresponda con un precio máximo equivalente al precio medio de las dos ofertas públicas de adquisición. Si, a efectos de probar el importe de la ganancia tributable, constituiría un medio de prueba admisible la información financiera y societaria que faciliten las sociedades vendedoras en donde se reflejen los resultados obtenidos en dichas transmisiones.
2. En relación con los motivos económicos de la fusión, si los motivos alegados para realizar la fusión pueden considerarse motivos económicos válidos en el sentido del artículo 96.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y por tanto podrá ser de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la fusión.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establecen el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de sociedad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación de fusión planteada cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se produce en el contexto para simplificar la estructura societaria del grupo y eliminar/racionalizar las estructuras con sociedades holding en las que no haya socios externos. En este sentido, la fusión permite simplificar la estructura societaria del grupo y reducir costes administrativos y de gestión, al eliminar una sociedad 100% holding de la sociedad A cuya actividad ha sido atribuida a filiales por razones comerciales y legales y que, por tanto, ha perdido su finalidad inicial. Estos motivos se pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
En la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, su artículo 89.3 establece que:
“3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 de esta Ley.
No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un cinco por ciento, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios se imputará a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.
El requisito previsto en este párrafo a) se entenderá cumplido:
1.º Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.
Igualmente procederá la deducción de la indicada diferencia cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a esta ha tributado efectivamente en otro Estado miembro de la Unión Europea, en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación, soportando un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar este impuesto, siempre que el transmitente no resida en un país o territorio considerado como paraíso fiscal.
2.º Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
b) Que la entidad adquirente y la transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
El requisito previsto en este párrafo b) no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando, a su vez, la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.
Cuando se cumplan los requisitos a) y b) anteriores, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del activo fijo adquirido tendrá efectos fiscales, siendo deducible de la base imponible, en el caso de bienes amortizables, la amortización contable de dicha parte imputada, en los términos previstos en el artículo 11, siendo igualmente aplicable la deducción establecida en los apartados 6 y 7 del artículo 12 de esta Ley.
Cuando se cumpla el requisito a), pero no se cumpla el establecido en el párrafo b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible.”
Con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2012 y 2013, el artículo 1.Dos del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, establece que “La deducción de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación por parte de la entidad adquirente, y los fondos propios de la entidad transmitente, que no hubiera sido imputada a bienes y derechos adquiridos, a que se refiere el apartado 3 del artículo 89 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que se deduzca de la base imponible en los períodos impositivos iniciados dentro del año 2012 ó 2013, está sujeta al límite anual máximo de la centésima parte de su importe”.
En el escrito de consulta se manifiesta que la sociedad A ha dotado una provisión contable sobre su participación en la sociedad B que no ha sido fiscalmente deducible.
En relación con lo establecido en el artículo 89.3 del TRLIS antes transcrito y, siempre que en este caso se cumplan los requisitos exigidos para su aplicación, el mismo determina la deducibilidad fiscal por veinteavas partes de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios que no hubiera sido imputada a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo. A los efectos de determinar el precio de adquisición de la participación no se tendrá en consideración el deterioro de la misma que ha sido registrada en un ejercicio anterior en la medida en que dicho deterioro no ha tenido efectos fiscales. Por tanto, el importe de dicho deterioro puede recuperar su deducibilidad fiscal a través de aquella diferencia que no ha sido imputada, si bien con el límite anual máximo de la veinteava (o centésima, en su caso) parte de su importe.
Por otra parte, en el escrito de consulta se manifiesta que la sociedad B tiene un valor fiscal en su participación en la sociedad DC superior a su valor contable.
En este sentido, la referencia que este precepto hace a los valores que tenían los bienes y derechos en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, ha de entenderse a valores fiscales. En consecuencia, las participaciones en la sociedad DC que adquirirá la sociedad A como consecuencia de la fusión por absorción de la sociedad B, se valorarán tomando en consideración, inicialmente, el valor fiscal de las mismas, y aplicando sobre dicho valor las normas de valoración previstas en el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio yen las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre.
Para ello, deberá tenerse en cuenta, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, que la sociedad DC de la que la sociedad B tiene una participación del 56% antes de realizarse la operación de fusión, es resultado de una fusión entre las sociedades D y C, habiendo obtenido la sociedad B el 100% de las acciones de la sociedad D en virtud de una operación de canje de valores, siendo el valor fiscal de la sociedad D en la sociedad T que le aportó las acciones, superior al valor neto contable al que la sociedad B recibió la participación recibida.
Continuando con lo establecido en el artículo 89.3 del TRLIS antes transcrito, a los efectos de determinar los fondos propios de la entidad transmitente, han de tomarse los fondos propios a efectos fiscales, de manera que se atienda a los fondos propios que resulten de los valores fiscales de los elementos aportados, y no a los que pudiera resultar de valores contables que no han sido asumidos a efectos fiscales.
En concreto, las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, establecen en su artículo 25 que
“1. Con carácter general, los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos de la sociedad dependiente se valorarán por su valor razonable en la fecha de adquisición, con la metodología y excepciones previstas en el apartado 2.4 de la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad. Su valoración posterior se efectuará conforme a lo establecido en el apartado 2.9 de la citada norma.
(…)”
La norma de registro y valoración 19ª de la segunda parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece en su apartado 2.4 que:
“2.4 Reconocimiento y valoración de los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos
En la fecha de adquisición, los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos se reconocerán y valorarán aplicando los siguientes criterios:
a) Criterio de reconocimiento.
1. Los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos deben cumplir la definición de activo o pasivo incluida en el Marco Conceptual de la Contabilidad, y ser parte de lo que la adquirente y adquirida intercambian en la combinación de negocios, con independencia de que algunos de estos activos y pasivos no hubiesen sido previamente reconocidos en las cuentas anuales de la empresa adquirida o a la que perteneciese el negocio adquirido por no cumplir los criterios de reconocimiento en dichas cuentas anuales.
(…)
2. En la fecha de adquisición, la adquirente clasificará o designará los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos de acuerdo con lo dispuesto en las restantes normas de registro y valoración, considerando los acuerdos contractuales, condiciones económicas, criterios contables y de explotación y otras condiciones pertinentes que existan en dicha fecha.
(…)
b) Criterio de valoración.
La adquirente valorará los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos a sus valores razonables en la fecha de adquisición, siempre que dichos valores puedan determinarse con suficiente fiabilidad.
c) Excepciones a los criterios de reconocimiento y valoración.
(…)”
Con la aplicación de tales normas sobre el reconocimiento y valoración de los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos, la sociedad A determinará la parte de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios que hubiera sido imputada a los bienes y derechos adquiridos.
La parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada a los bienes y derechos adquiridos, será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava (o centésima, en su caso) parte de su importe, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 89.3 del TRLIS.
En relación a la posibilidad de que la diferencia de fusión a la que se refiere el artículo 89.3 del TRLIS tenga efecto fiscal, aún cuando la misma no tuviera reflejo contable en aplicación de las correspondientes normas contables, debe señalarse que la deducibilidad de la diferencia de fusión del artículo 89.3 del TRLIS en este caso concreto, no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, teniendo en cuenta que la norma contable establece una valoración de la operación distinta de la norma fiscal.
Por su parte, el importe de la diferencia que resultaría, en su caso, fiscalmente deducible, no ha de ser objeto de eliminación a efectos de determinar la base imponible del grupo fiscal al que pertenecen las entidades que participan en la fusión, por cuanto que esa renta negativa anual se corresponde a una pérdida definitiva del grupo que se entiende que ha sido realizada frente a terceros.
Por otra parte, en el escrito de consulta se plantea si, dado que la sociedad B fue una sociedad cotizada, a los efectos de probar el porcentaje de acciones adquiridas a vendedores que no son ni personas/entidades no residentes en territorio español, ni personas físicas residentes en territorio español, constituiría un medio de prueba admisible un certificado de las bolsas de valores acreditando el porcentaje de vendedores que acudieron a las dos ofertas públicas de adquisición que no son ni personas/entidades no residentes, ni personas físicas españolas.
En relación con la prueba de la tributación, se trata de una cuestión de hecho que deberá acreditarse por cualquier medio admitido en Derecho, por lo que deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa” y en el artículo 105.1, que en relación con la carga de la prueba establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.
En cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
En consecuencia con todo lo anterior, este Centro Directivo no puede especificar cuales son los medios más idóneos para acreditar la cuestión planteada ya que no están contemplados de forma explícita en la Ley del Impuesto ni en las normas dictadas en su desarrollo. Será el interesado quien habrá de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a derecho, sirvan para justificar dicha integración, los cuales serán valorados por la Administración tributaria competente en materia de comprobación.
Asimismo, en el escrito de consulta se plantea si, en el supuesto de que pueda probarse que determinadas sociedades españolas, no vinculadas con la sociedad A, han integrado en su base imponible una ganancia tributable, como consecuencia de cualquier transmisión de su participación anterior a la fecha de lanzamiento de las ofertas públicas de adquisición, entonces un importe de la diferencia de fusión equivalente a esa ganancia tributable será deducible, hasta el importe de la ganancia que se corresponda con un precio máximo equivalente al precio medio de las dos ofertas públicas de adquisición.
En primer lugar, cabe señalar que el artículo 89.3 del TRLIS establece un cálculo unitario de la diferencia de fusión a que hace referencia y no distintos tramos en función de los diferentes momentos en que se haya adquirido la participación.
Se considera que tendrá efecto fiscal aquella parte de la diferencia de fusión que se corresponde con adquisiciones de participaciones en la absorbida realizada a entidades residentes en territorio español no vinculadas con la sociedad A, según se manifiesta en el escrito de consulta.
En cuanto a la cuestión sobre si a efectos de probar el importe de la ganancia tributable, constituiría un medio de prueba admisible la información financiera y societaria que faciliten las sociedades vendedoras en donde se reflejen los resultados obtenidos en dichas transmisiones, cabe remitirse a lo ya señalado respecto a los medios de prueba.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 85, 89 y 96