La reducción del 95% en base imponible del artículo 20.6 LSD resulta de aplicación a la donación de participaciones societarias entre familiares, condicionada al cumplimiento simultáneo de: (i) edad del donante ≥65 años o incapacidad permanente absoluta/gran invalidez; (ii) cese efectivo de funciones directivas remuneradas (excluida mera pertenencia a Consejo); (iii) mantenimiento de la adquisición por donatario durante 10 años posteriores a la escritura pública sin actos de disposición que minimicen sustancialmente el valor, bajo riesgo de recaudación de impuesto no ingresado e intereses de demora en caso de incumplimiento.
Hechos
La consultante, mayor de 65 años, es propietaria de varias fincas registrales rústicas y urbanas afectas exclusivamente a la actividad de agricultura. La consultante ha venido explotando como empresaria individual agrícola dichas fincas en la que, además de los terrenos rústicos dedicados al cultivo, también existen inmuebles urbanos afectos a la actividad agrícola, en concreto oficinas, naves industriales, muelle de carga y descarga, bodega y demás superficie de utilidad para la actividad; igualmente existe maquinaria agrícola afecta a la actividad y trabajadores contratados con relación laboral, ya sea de manera fija o eventual, para las labores agrícolas, subcontratándose también determinadas labores y trabajos a empresas de servicios agrícolas. La consultante tiene previsto donar a su único hijo la totalidad de la empresa agrícola,
Cuestión planteada
1. Aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
2. Repercusión de la donación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
3. Sujeción al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los terrenos de Naturaleza Urbana.
4. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se plantea si dicha operación estaría no sujeta al Impuesto conforme a lo previsto en el artículo 7, número 1º de la Ley 37/1992.
Contestación
1. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
El artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece lo siguiente:
"En los casos de transmisión de participaciones "inter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte el impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora."
Por su parte, el artículo 4.Ocho. Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, establece la exención en los términos siguientes:
"Octavo. Uno. Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta. A efectos del cálculo de la principal fuente de renta, no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades a que se refiere el número dos de este apartado, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su causa de la participación en dichas entidades.
También estarán exentos los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio, cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de los cónyuges, siempre que se cumplan los requisitos del párrafo anterior".
A la vista de ambos preceptos y del texto de la consulta presentada, resultaría aplicable la reducción prevista en el artículo 20.6, recalcándose la necesidad de cumplir los requisitos que establece dicho artículo y apartado, entre ellos el del plazo de mantenimiento de diez años, no siendo suficiente con el de cinco que establece la legislación autonómica para su reducción propia de la Ley 8/2013, de 21 de noviembre, de Medidas Tributarias de Castilla La Mancha.
En cuanto a dicha reducción propia castellano-manchega del 4% sobre el valor neto de adquisición (artículo 16 de la Ley 8/2013), que la propia ley autonómica declara compatible y aplicable con posterioridad a la estatal, así como respecto de la bonificación en cuota del 95% establecida por el artículo 17.1 de la misma ley, cabe indicar que son disposiciones dictadas en el marco de sus competencias por la Comunidad Autónoma de Castilla La Mancha conforme al artículo 48 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, siendo competente dicha Comunidad para la resolución de consultas respecto a ambas disposiciones, conforme establece el artículo 55.2.a) de la Ley 22/2009.
Por último, es correcto considerar incompatible la tributación de la donación con la modalidad de “transmisiones patrimoniales onerosas” y la cuota variable de “actos jurídicos documentados”, ambas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y de acuerdo, respectivamente, con los artículos 7.1.A) y 31.2 del Texto Refundido regulador del impuesto.
2. Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas.
La donación de las fincas generaría en la donante una ganancia o pérdida patrimonial, a tenor de lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, según el cual “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
No obstante, la letra c) del apartado 3 del artículo 33 de la LIRPF establece lo siguiente:
“3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos: (…).
c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión.”
De acuerdo con la dicción literal del reproducido artículo 33.3.c) de la LIRPF, debe considerarse que este artículo resulta aplicable a las transmisiones “…a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987…”; es decir, tal y como ha señalado este Centro Directivo en la consulta V0480-12, de 5 de marzo, se refiere a los requisitos de aplicabilidad del apartado 6 del artículo 20 de la citada Ley 29/1987.
Por tanto, en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en este último artículo, con independencia de que el donatario aplique o no la referida reducción, se estimará la inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial para la donante de la totalidad de la explotación agrícola como consecuencia de su transmisión, siendo irrelevantes a dichos efectos los requisitos que establezca la normativa autonómica.
3. Impuesto sobre el Incremento de Valor de los terrenos de Naturaleza Urbana.
El artículo 104 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales regula, en su apartado 1, la naturaleza y el hecho imponible del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), estableciendo que:
“El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”
Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:
- Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.
- Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.
El artículo 105 del TRLRHL regula las exenciones en el IIVTNU, sin que las mismas resulten de aplicación al caso expuesto.
Por su parte, el artículo 108 del TRLRHL regula en los apartados 4 y 5 las bonificaciones fiscales que se establecen en el ámbito del presente impuesto, sin que estas resulten de aplicación al supuesto planteado.
Por último, tampoco resultan de aplicación al caso propuesto los beneficios fiscales que se recogen para este impuesto en otra normativa al margen de la señalada en los párrafos anteriores.
Por tanto, la operación descrita estará sujeta al IIVTNU de acuerdo con lo establecido en los artículos 104 y siguientes del TRLRHL.
4. Impuesto sobre el Valor Añadido.
El número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) regula, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, que modifica, entre otras, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en vigor desde 1 de enero de 2015, el siguiente supuesto de no sujeción:
“1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”.
La nueva redacción del número 1º del artículo 7, como establece la exposición de motivos de la Ley 28/2014 citada, “clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial o profesional incorporando, a tal efecto la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa, de que se trate de la transmisión de una empresa o de una parte de la misma.”.
La redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley recoge la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio adecuándolos a la jurisprudencia de la Unión que fue establecida, entre otras, por la sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este centro directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos por la consultante sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma. Es decir, se transmitan un conjunto de medios materiales y/o humanos que permitan, por si mismos, realizar autónomamente una actividad empresarial.
Del escrito de consulta resulta que la consultante transmitirá gratuitamente una explotación agrícola junto con los medios materiales y humanos que en la actualidad se encuentran afectos a la actividad a su hijo quién continuará el ejercicio de la explotación.
En tales condiciones cabe concluir, a falta de otros elementos de prueba, que la transmisión de la finca junto con los medios materiales y humanos es suficiente para desarrollar una actividad empresarial, en los términos previstos en la Ley del Impuesto, como parece deducirse del escrito de consulta.
En consecuencia la referida transmisión no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987, art. 20.6
Ley 35/2006, art. 33
Ley 37/1992, art. 7
TRLRHL , art. 104