La exención por reinversión en vivienda habitual requiere que ambas viviendas (transmitida y adquirida) reúnan la condición de vivienda habitual. El cambio de domicilio justificado por traslado laboral constituye circunstancia que permite calificar como habitual una vivienda aunque no haya transcurrido el período continuado de tres años. Sin embargo, la mera existencia de centro de trabajo en otra localidad o las dificultades derivadas de desplazamientos periódicos no constituyen, por sí solas, circunstancias análogas a las enumeradas que justifiquen el cambio de domicilio para efectos de la exención.
Hechos
El consultante, que tiene un grado de discapacidad legalmente reconocido del 33% desde el 22 de mayo de 2017 -enfermedad que afecta a su agudeza visual-, con fecha 18 de noviembre de 2018 tomó posesión como Secretario-Interventor en el Ayuntamiento del municipio "A", lugar donde trasladó su vivienda habitual.
Tras varios años trabajando, debido al estrés y presiones sufridas por las condiciones laborales, decidió trasladar su residencia a un lugar alejado de su centro de trabajo, y, por tanto, se compró una casa el 26 de abril de 2021 en el municipio "B", lugar en el que se fue a vivir en dicha fecha, y que estaba situado a 30 Km de su centro de trabajo en el municipio "A". Por tanto, y teniendo en cuenta, según el consultante, que no existe transporte público que le permita trasladarse hasta su centro de trabajo, así como que el Ayuntamiento no tiene implantado un sistema de teletrabajo mediante norma de carácter reglamentaria, el consultante se desplazaba diariamente a su puesto de trabajo en su propio vehículo.
Transcurridos los meses, a medida que más desplazamientos efectuaba iba notando un agravamiento de la enfermedad por la que estaba perdiendo agudeza visual, motivo por el que decidió vender su vivienda situada en el municipio "B", y trasladarse a vivir al municipio "A" para no tener que desplazarse en el coche todos los días. Por ello, con fecha 28 de octubre de 2022, adquirió otra vivienda en el municipio "A", a efectos de destinarla como vivienda habitual. En el municipio "B" estuvo residiendo en su vivienda 1 año, 5 meses, y 13 días, habiendo vendido dicho inmueble en fecha 10 de octubre de 2022.
Cuestión planteada
Si puede aplicar la exención por reinversión por vivienda habitual en su declaración de IRPF-2022, por alguna de las dos causas siguientes:
- por razón del cargo que ostenta en el municipio "A", al encontrarse su centro de trabajo en esa localidad.
- o bien, por los efectos que puede tener en su discapacidad, el desplazamiento diario, continuo, y periódico, de una localidad a otra mediante su propio vehículo, pudiéndose producir un agravamiento en la agudeza visual a la hora de conducir, justificándolo mediante la documentación pertinente.
Contestación
La exención por reinversión en vivienda habitual viene regulada en el artículo 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) y, en su desarrollo, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF. Este último precepto establece lo siguiente:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(…).
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento.
(…)”.
El concepto de vivienda habitual a efectos de la exención de la ganancia patrimonial vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. La vivienda habitual del contribuyente se define en el artículo 41 bis del RIRPF, a efectos de la aplicación de la exención por reinversión, como “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración del matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas”.
Además, para calificar la vivienda que se transmita como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis.3 del RIRPF donde se establece lo siguiente:
“3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión”.
De dicha redacción se desprende que, salvo en el caso de fallecimiento, en el que la exención opera de forma automática, ante la concurrencia de concretas circunstancias, estas han de exigir “necesariamente” el cambio de domicilio o el no poder llegar a ocupar la vivienda adquirida, según proceda, teniendo que existir una relación directa entre la causa y el efecto. Señalar que, la LIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso” (disposición adicional vigésima tercera).
La expresión reglamentaria "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa con o por necesidad o precisión. A su vez, el término “necesidad” puede indicar todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. Aún es más esclarecedor el sustantivo precisión, incluido en la definición de “necesariamente”, pues supone obligación o necesidad indispensable que fuerza y precisa a ejecutar una cosa. Por último, confirma lo anterior una de las definiciones de “necesario”: dícese de lo que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo.
En consecuencia, la aplicación de esta norma requiere plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su voluntad o conveniencia; es decir, que el hecho de que concurra una de las circunstancias enumeradas u otras análogas no es determinante por sí solo, ni supone sin más, una excepción a la exigencia del plazo general de residencia efectiva durante tres años. En el primero de los casos, es decir, si el contribuyente mantiene la posibilidad de elegir, no se estará en presencia de una circunstancia que permita excepcional el plazo de tres años, y, por tanto, si el contribuyente decide cambiar de domicilio, no por ello la vivienda alcanzará la consideración de habitual. En la misma línea, puede afirmarse que si se prueba la concurrencia de circunstancias análogas a las enumeradas por la normativa se podrá excepcionar el plazo de tres años, siempre que las mismas exijan también el cambio de domicilio.
Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en este caso, descritas por el contribuyente, exigen el cambio de domicilio.
En el supuesto planteado, el consultante una vez adquirida una vivienda en el municipio “B” con fecha 26 de abril de 2021, se trasladó a vivir allí en dicha fecha por motivos de estrés y de presiones en su trabajo en el municipio “A”, situado a 30 Kilómetros del municipio “B”, por lo que se desplazaba diariamente a su trabajo en su coche, teniendo en cuenta según el consultante, que no existe transporte público que le permitiera trasladarse hasta su centro de trabajo, así como que el Ayuntamiento no tiene implantado un sistema de teletrabajo mediante norma de carácter reglamentaria. Debido a que, transcurridos los meses, a medida que más desplazamientos en coche efectuaba, iba notando un agravamiento de la enfermedad por la que estaba perdiendo agudeza visual–con un grado de discapacidad del 33% desde el 22 de mayo de 2017–, dicha persona vendió el referido inmueble el 10 de octubre de 2022, y adquirió su nueva vivienda habitual en el municipio “A”, el 28 de octubre de 2022, para así no tener que desplazarse.
Señalar que el traslado laboral es una de las circunstancias contempladas específicamente por la normativa del Impuesto entre aquellas que pudieran exigir necesariamente el cambio de domicilio, sin que dicho cambio pueda implicar en todos los supuestos la exigencia de llevarlo a término. Para valorar la necesidad del cambio habrá que considerar, entre otras, cuando se ha producido el cambio de trabajo, debiendo ser una circunstancia sobrevenida, es decir, darse residiendo en su actual vivienda.
En el presente caso, de acuerdo con los datos aportados, el consultante con fecha 18 de noviembre de 2018, había tomado posesión como Secretario-Interventor en el Ayuntamiento del municipio “A”, trabajando durante varios años y viviendo allí hasta fecha 26 de abril de 2021, fecha en que se compró su vivienda en el municipio “B”. Por tanto, dado que el cambio de trabajo no se produjo en este caso cuando el consultante estaba ya residiendo en el municipio “B”, sino que se produjo años anteriores, en concreto el 18 de noviembre de 2018, en este caso no parece existir la referida relación causa-efecto, que justifiquen su cambio de residencia nuevamente desde el municipio “B” al “municipio A” en octubre de 2022, tal como plantea el consultante, por razón del cargo que ostenta en el municipio “A” al encontrarse su centro de trabajo en esa localidad, que implique tal necesidad de cambio anticipado de vivienda por circunstancia sobrevenida.
Por otro lado, el hecho de que por motivos de salud del consultante este deba trasladar su residencia al municipio “A”, no constituye una circunstancia de las contempladas en la normativa del Impuesto, entre aquellas que necesariamente exige el cambio de domicilio, sin que ésta Dirección General pueda entrar a valorar las necesidades, situaciones y efectos que tales circunstancias implican.
Tratándose de una cuestión de hecho, esta Subdirección General no puede entrar a valorar el alcance ni la gravedad de los problemas de salud diagnosticados y padecidos. En la valoración de las circunstancias habrá que considerar, entre otras, que se trate de una discapacidad sobrevenida, es decir, no existente al adquirir la vivienda –en este caso, ya tenía un grado de discapacidad del 33% (reconocido desde el 22 de mayo de 2017), cuando adquirió su vivienda en el municipio “B” en fecha 26 de abril de 2021, además de que el consultante ya era conocedor en dicha fecha de la inexistencia de transporte público que le permitiera desplazarse desde su vivienda hasta su centro de trabajo, tal como él mismo declara, y que ya entonces tampoco parece que pudiera teletrabajar diariamente–. Cabe entender que un proceso de éstas características, si bien no implica por sí mismo y en todos los supuestos la necesidad requerida, bien de forma independiente o en su conjunción –de forma agravante-, pudiera constituir en algunos casos circunstancia que desencadene la necesidad de trasladar su lugar de residencia. De ser así, el hecho de cambiar de domicilio no constituiría una decisión voluntaria del contribuyente, operando la excepción a la obligación de permanencia continuada en la vivienda durante, al menos, los tres años requeridos para alcanzar la consideración de habitual.
En definitiva, en cualquier caso, se trata de cuestiones de hecho cuya valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. La valoración de la necesidad queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo, correspondiendo a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria ante los cuales, y a su requerimiento, el consultante deberá justificar suficientemente, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, su residencia y la necesidad del cambio, según dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
De esta forma, si se concluyera que las circunstancias concurrentes exigen la necesidad del cambio de vivienda implicaría, para aquella que se deja sin haber llegado a constituir la residencia habitual por un período de tres años, el alcanzar la consideración de vivienda habitual, y, en consecuencia, el derecho a acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, siempre y cuando se cumplieran el resto de circunstancias y condiciones exigidas por el Impuesto.
Finalmente, no entendiéndose circunstancia necesaria, el cambio de vivienda, dejando de constituir su residencia habitual, implicaría el no alcanzar la consideración de su vivienda habitual, y, en consecuencia, la ganancia patrimonial que hubiera obtenido por su transmisión no podría gozar de la exención por reinversión en vivienda habitual, conforme a lo señalado en el artículo 41 del RIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF. Ley 35/2006. Artículo 38.
RIRPF. RD 439/2007. Artículos 41 y 41bis.