El incremento de coste de urbanización que incluya el IVA soportado puede tratarse como suministro sujeto a IVA (si el promotor actúa como empresario ordenando factores de producción) o como suplido excluido de base imponible (si se acredita mandato expreso de los propietarios y se justifica la cuantía efectiva sin deducción del IVA soportado). La condición de empresario no se adquiere hasta la incorporación de los costes de urbanización a los terrenos; la inclusión del IVA en dichos costes no modifica esta conclusión, pero condiciona el tratamiento fiscal del gasto: o bien genera gasto deducible sin IVA (suplido), o bien integra una operación gravada que genera derecho a deducción del IVA repercutido.
Hechos
La agrupación de interés urbanístico consultante se constituyó para optar a la urbanización de un sector de su municipio, resultando elegida su oferta por un determinado coste.
Las cargas de urbanización se reparten entre los propietarios del suelo en proporción al tanto por ciento de adjudicación del suelo que cada uno posee, emitiendo la consultante factura de cargas de urbanización a cada uno de sus miembros.
Iniciada la urbanización su coste resulta superior al de la oferta aprobada por el Ayuntamiento.
Cuestión planteada
Consideración del incremento de coste como incremento de cargas de urbanización con el Impuesto incluido.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
2.- El artículo 5, apartado uno, letras a) y d) de la Ley 37/1992, dispone que a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales, entre otros, a quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en dicho precepto y a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
El apartado dos, párrafo primero, del mencionado artículo 5 de la Ley 37/1992 establece que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En relación con las actuaciones de urbanización y reparcelación de terrenos por quienes no tenían previamente a la realización de las mismas la condición de empresarios o profesionales, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que los propietarios de los terrenos afectados por la unidad de ejecución no se convierten en empresarios o profesionales mientras no se les incorporen los costes de urbanización de dichos terrenos.
3.- En el supuesto planteado en la consulta ha de considerarse la posibilidad de que los abonos realizados por los propietarios a la consultante para sufragar las referidas indemnizaciones tuvieran la consideración de suplidos.
El concepto de suplido se regula en el artículo 78.Tres, número 3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) de la siguiente manera:
“No se incluirán en la base imponible:
(…)
3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado”.
La doctrina de esta Dirección General al respecto, contenida en la contestación de 04-03-2004, Nº 0502-04, es la siguiente:
“La Ley ha establecido la posibilidad de excluir de la base imponible las partidas habitualmente denominadas “suplidos”, debiendo concurrir en los mismos todas y cada una de las condiciones siguientes:
1º. Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente.
La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.
En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del Impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley.
2º. El pago de las referidas sumas debe efectuarse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito del propio cliente por cuya cuenta se actúe.
3º. Justificación de la cuantía efectiva de tales gastos, que se realizará por los medios de prueba admisibles en derecho.
En los “suplidos”, la cantidad percibida por mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.
4º. Por último, señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente”.
En el caso de que las cantidades satisfechas por el propietario a la consultante cumplieran todos y cada uno de los requisitos que se han citado, entonces se podrían considerar como suplidos y no incluirse, a efectos de determinación de la base imponible correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, como parte de la las derramas que percibe el urbanizador de sus miembros.
Sin embargo, de la información disponible y a falta de otros elementos de prueba parece desprenderse que la agrupación consultante, cuando procede al pago de los mayores gastos de urbanización, está actuando en nombre propio. Por esta razón, el importe de estos gastos no tiene la consideración de suplidos a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia, la repercusión de los mayores gastos de urbanización por la agrupación consultante a los propietarios es una operación sujeta al Impuesto que implica la consiguiente repercusión del mismo.
4.- En relación con el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto soportado por el propietario como consecuencia de la urbanización del terreno, deberán cumplirse las limitaciones y requisitos establecidos por la normativa del Impuesto, esencialmente los contenidos en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992.
En particular, el artículo 98.Uno de la Ley 37/1992 establece, con carácter general, que el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, en consecuencia, el propietario podrá efectuar a partir de dicho momento y una vez que esté en posesión de las correspondientes facturas, el derecho a la deducción de todas las cuotas efectivamente soportadas por la urbanización del terreno.
En este sentido resulta irrelevante que las derramas realmente soportadas no coincidan con las derramas inicialmente estimadas en el presupuesto inicial.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 78, 92 y ss-