La modificación de la base imponible en operaciones impagadas en IVA se rige por el artículo 80.3, 80.4 y 80.5 de la LIVA. El artículo 80.4 permite reducción proporcional cuando el crédito sea total o parcialmente incobrable, cumpliendo: (i) transcurso de un año desde el devengo (o desde vencimiento en operaciones a plazo); (ii) en caso de conclusión del concurso por causas del artículo 176.1 LCON (1ª, 3ª, 5ª), restitución al alza mediante factura rectificativa. La consulta descarta la aplicación automática y condiciona la viabilidad de la reducción al cumplimiento riguroso de los plazos y a la condición de insolvencia del deudor verificada documentalmente.
Hechos
La entidad consultante, con un volumen de operaciones en 2011 inferior a 6.010.121,04 euros, tiene dos créditos pendientes de cobro: Uno concursal por el que no optó en el plazo correspondiente para efectuar la modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido y, otro, cuyo devengo del Impuesto ha superado seis meses y en el que el deudor a los 90 días del devengo entregó un pagaré por esta deuda que ha resultado impagado.
Cuestión planteada
Posibilidad de modificar la base imponible de las citadas operaciones impagadas.
Contestación
1.- Los supuestos establecidos legalmente para la modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de impago de la contraprestación por el destinatario, se contienen en el artículo 80, apartados tres, cuatro y cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29).
De acuerdo con lo establecido en el apartado tres del artículo 80:
“Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 55 del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
Sólo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el artículo 176.1, apartados 1º, 3º y 5º de la Ley Concursal, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.”.
Por otra parte, el apartado cuatro de este mismo artículo 80 dispone:
“Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.
A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
No obstante, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año.
Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo de un año a que se refiere esta condición 1.ª será de seis meses.
2.ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto.
3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.
4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.
Cuando se trate de créditos adeudados por Entes públicos, la reclamación judicial o el requerimiento notarial a que se refiere la condición 4ª anterior, se sustituirá por una certificación expedida por el órgano competente del Ente público deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía.
La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de un año a que se refiere la condición 1.ª anterior y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.
Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo de un año a que se refiere el párrafo anterior será de seis meses.
Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.”.
2.- Es criterio reiterado de este Centro Directivo, recogido en consultas tales como las consultas vinculantes V0132-06 y V0192-10, de 23 enero de 2006 y 8 de febrero de 2010, respectivamente, que no podrá modificarse la base imponible a través de lo dispuesto en el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992 cuando, respecto de los créditos controvertidos, se haya dictado auto de declaración de concurso, aun cuando se cumplan los requisitos establecidos en el citado artículo. En este caso, deberá procederse conforme a lo dispuesto en el artículo 80.Tres de la Ley 37/1992.
3.- La modificación de la base imponible, en los supuestos a que se refiere el artículo 80, apartados tres y cuatro, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, es una facultad que la normativa del Impuesto otorga al sujeto pasivo acreedor.
No obstante, el ejercicio de dicha facultad está condicionado al cumplimiento de los requisitos regulados en el citado artículo 80, apartados tres, cuatro y cinco, de la Ley 37/1992 y en el artículo 24 del Reglamento del Impuesto.
En cualquier caso, el plazo en el que se debe realizar la modificación de la base imponible es de obligado cumplimiento para todos los sujetos pasivos sin que pueda alegarse la falta de conocimiento de una modificación legislativa u otras circunstancias con la finalidad de lograr la concesión de una ampliación de dicho plazo. Precisamente, para evitar situaciones de desigualdad entre sujetos pasivos que no cumplían los requisitos con anterioridad a la reforma operada en la Ley 37/1992 por la Ley 4/2008 y el Real Decreto-Ley 6/2010 y los que los cumplen con posterioridad a dichas normas, se dispusieron regímenes transitorios al efecto.
A la vista de lo previsto en el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992 y según los datos que se desprenden de la consulta presentada, este Centro Directivo le informa de que el plazo para llevar a cabo la modificación de la base imponible en el caso concreto del segundo deudor descrito en la consulta es el previsto en el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992, esto es, tres meses desde la finalización del plazo de 6 meses posterior al devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
Debe tenerse en cuenta que la regulación específica establecida para la modificación de la base imponible correspondiente a créditos incobrables por operaciones a plazo o con precio aplazado no resulta de aplicación al presente caso dado que, según se indica en la propia disposición, a estos efectos se considerará que una operación es a plazos o con precio aplazado cuando se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año o seis meses en el caso de empresarios o profesionales con un volumen de operaciones no superior a 6.010.121,04 euros.
En consecuencia, no procederá la modificación de la base imponible por créditos incobrables fuera de los plazos legales vigentes en cada momento, incluidos los derivados de los regímenes transitorios mencionados.
4.- Por último, respecto de la posibilidad de modificar la base imponible en virtud del artículo 80.Tres de la Ley una vez transcurridos los plazos del artículo 80.Cuatro sin que el titular del crédito hubiera instado la modificación de la base imponible, debe tenerse en cuenta que el plazo en el que se debe realizar la modificación de la base imponible es de obligado cumplimiento para todos los sujetos pasivos sin que, entre otros supuestos, pueda alegarse la falta de conocimiento de una modificación legislativa con la finalidad de lograr la concesión de una ampliación de dicho plazo.
Por tanto, no procederá la modificación de la base imponible por el procedimiento del artículo 80.Cuatro de la Ley fuera de los plazos legales y de los requisitos establecidos al efecto.
No obstante lo anterior, sí será posible modificar la base imponible en virtud de lo dispuesto en el artículo 80.Tres de la Ley cuando el deudor sea declarado en concurso aunque el titular del derecho de crédito no hubiera instado la modificación de la base imponible por el procedimiento establecido en el artículo 80.Cuatro de la misma Ley del Impuesto y ya hubiesen concluido los plazos previsto al efecto.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 80- Tres- Cuatro y Cinco