Las obras de construcción de una residencia para personas discapacitadas califican como edificación destinada principalmente a viviendas, aplicándose el tipo reducido del 10 % conforme al artículo 91.1.3º LIVA, siempre que concurran los requisitos acumulativos: contrato directo entre promotor y contratista, ejecución material de obra (construcción o rehabilitación), y que al menos el 50 % de la superficie construida se destine a vivienda. La calificación como vivienda no depende del destino exclusivamente residencial, sino de su naturaleza funcional como morada o habitación, lo que incluye instalaciones complementarias (servicios de asistencia, áreas comunes) destinadas al uso de los residentes.
Hechos
La consultante es una fundación que tiene entre sus finalidades la atención a personas discapacitadas que presentan situación de dependencia. Va a promover, con contrato directo con un contratista, la construcción de unas nuevas instalaciones para dedicarlas a sus fines, como centro de asistencia a grandes dependientes y casa hogar para jóvenes discapacitados, bajo la formula de "casas tuteladas". El espacio de dicho edificio que se va a destinar a alojamientos ocupará un porcentaje superior al 50% de la superficie construida.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a las obras de construcción de una residencia para personas discapacitadas.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado Uno.3, número 1º, de la citada Ley determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a “las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización”.
2.- Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento procederá cuando:
a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.
d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción o rehabilitación, al menos parcial, de los citados edificios o en instalaciones realizadas directamente en los mismos por el sujeto pasivo que las efectúe.
3.- La normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido no define el concepto de vivienda, por lo que resulta procedente definirlo según la noción usual de la misma, como edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica.
En un sentido similar, el Tribunal Supremo, en sentencia de 5 de junio de 1992, aclara el concepto de vivienda de la siguiente manera:
“Vivienda es un concepto jurídico indeterminado en torno al que, paradójicamente, se ha producido, incluso, todo un cuerpo de profusa legislación especial protectora. De ella, con claridad se desprende que es aquel espacio físico donde el ser humano puede, permanentemente desarrollar sus actividades vitales -de ahí, «vivienda»- al resguardo de agentes externos; existiendo desde la Constitución (art. 47 «Todos los españoles tienen derecho a disfrutar de una vivienda digna y adecuada») hasta reglamentaciones administrativas que determinan sus condiciones mínimas exigibles, todo un sistema jurídico en torno a la vivienda”.
En relación con esta cuestión, esta Dirección General ya se ha pronunciado respecto de la consideración como vivienda de aquellos centros dedicados a residencia de enfermos, minusválidos o personas mayores.
En particular, en la contestación de 13 de julio de 2007, nº V1558-07, en cuanto a la aplicación del tipo impositivo reducido a la ejecución de obra por una fundación de un complejo residencial compuesto por residencia para mayores con discapacidad y gravemente afectados, talleres ocupacionales y centro de día, se señalaba lo siguiente:
“En efecto, el complejo a que se refiere la consulta va a estar esencialmente compuesto por viviendas (más del 50 por ciento de la superficie) en el sentido señalado tanto por el Tribunal Supremo, es decir, espacio físico en el que el ser humano puede permanentemente desarrollar sus actividades vitales al resguardo de agentes externos, como por esta Dirección General, edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica. Así se infiere de las características del edificio y del hecho de que las personas que lo van a ocupar, en atención a sus necesidades asistenciales, van a tener allí su vivienda habitual.
En consecuencia, el tipo impositivo al que debe tributar la ejecución de obra del complejo será el 7 por ciento. Ello será así con independencia de que dichas viviendas se vayan a destinar a la realización de actividades empresariales por parte de la entidad consultante, como es el caso”.
4.- En consecuencia, tributará al tipo impositivo del 10 por ciento la ejecución de obras objeto de consulta, consistente en la nueva construcción de un edificio para residencia de personas discapacitadas, centro de asistencia a grandes dependientes y casa hogar para jóvenes discapacitados, bajo la formula de “casas tuteladas”, siempre que, como se señala expresamente en el texto de la consulta, dicho edificio vaya a destinarse a vivienda con carácter permanente para dichas personas, y que más del 50 de la superficie de esta nueva edificación tenga como uso el de vivienda en el sentido antes explicado.
No tiene relevancia, a estos efectos, el hecho de que se explote de manera onerosa o gratuita por parte de la entidad que va a gestionar la residencia.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 90-uno, 91-uno-3-