La renta vitalicia legada tributa como rendimiento del capital mobiliario en IRPF en la legataria (V. 4.1.c LIRPF), siendo obligado tributario el heredero y no la sociedad, ya que ésta no asume obligación alguna sino que actúa como activo subyacente cuyo dominio se transmite a los herederos con la carga de la pensión; la retención del 19% corresponde al pagador de hecho (heredero), imputándose al ejercicio en que se percibe la anualidad; la deducibilidad en IS de tales pagos por la sociedad queda excluida al no ser acreedor de la obligación ni soportar fiscalmente el gasto.
Hechos
En la escritura pública de aceptación de herencia y entrega de legado se llevan a cabo las últimas voluntades de un causante, en virtud de las cuales los herederos universales son sus hijos, que aceptan la herencia con el gravamen de entregar a la viuda del causante un legado consistente en una "renta vitalicia" anual, equivalente a un importe que represente los beneficios obtenidos por una sociedad determinada, en cuyo accionariado participaba el causante, derivados del arrendamiento de un parking subterráneo de su propiedad. Se estipula como beneficio el resultado de restar de los ingresos brutos por el arrendamiento del parking los gastos necesarios para su obtención, la parte correspondiente al Impuesto sobre Sociedades y la que corresponda a la dotación de la reserva legal.
Tras la aceptación de la herencia y el legado, los herederos y la legataria liquidaron el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, valorando en su momento la "renta vitalicia".
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la legataria de las percepciones recibidas anualmente en forma de "renta vitalicia", teniendo en cuenta que la legataria tributó por el legado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En caso afirmativo, ejercicio al que deben imputarse los rendimientos de la legataria. En su caso, obligación de retener por la sociedad que abona la "renta vitalicia" y porcentaje de retención.
Posibilidad de que la sociedad que abona efectivamente la "renta vitalicia" de considerar los pagos a la legataria como fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
En primer lugar, cabe destacar que en la descripción de los hechos puesta de manifiesto en el escrito de consulta por un lado se afirma que los herederos aceptan la herencia con el gravamen de cumplir con el legado descrito, y por otra, se indica que la llamada “renta vitalicia” será abonada por la sociedad cuyos beneficios sirven para determinar el importe de la anualidad.
Tal y como se describen los hechos, cabe señalar que no es la sociedad quien ha de pagar las anualidades calculadas según los beneficios de la sociedad, sino los herederos, que son los que han asumido la carga. Y ello, con independencia de que el dinero en cuestión se detraiga de los beneficios sociales. Es decir, el pago debe ser realizado por los herederos, que son los obligados a ello. La sociedad es una persona jurídica independiente de ellos, que no ha contraído ni asumido obligación alguna.
El hecho de que el importe de la anualidad se fije en función del “beneficio neto después de impuestos y de la dotación de la reserva legal”, no significa que sea la sociedad la deudora de tal anualidad. A estos efectos, debe tenerse en cuenta que, según manifiesta el consultante, el legado consiste en la constitución de una renta vitalicia a favor de la viuda del causante. A este respecto, el Código Civil define este contrato en su artículo 1.802, que determina que “El contrato aleatorio de renta vitalicia obliga al deudor a pagar una pensión o rédito anual durante la vida de una o más personas determinadas por un capital en bienes muebles o inmuebles, cuyo dominio se le transfiere desde luego con la carga de la pensión”. En consecuencia, la función que parece desempeñar la sociedad es la de ser el capital cuyo dominio se transfiere a los herederos con la carga de la pensión.
La presente contestación parte de la base de que los obligados al pago de las anualidades de la llamada “renta vitalicia” son los herederos, que han asumido la obligación como carga de la herencia aceptada así como del hecho de que si se usa para el pago dinero procedente de los beneficios de la sociedad arrendadora del parking, eso no significa que el pago lo efectúe la sociedad, sino que son los propios herederos, como socios de la sociedad, los que realizan efectivamente el pago, utilizando para ello los beneficios de la sociedad, percibidos como dividendos, en su calidad de socios.
IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES/ IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
El artículo 31.1.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones dispone que “Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio”. Así mismo, el artículo 6.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo de 2004) determina que “No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”.
De acuerdo con los preceptos transcritos, la adquisición por título sucesorio –legado– de la renta vitalicia objeto de análisis estaba sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Además, la sujeción a este impuesto impide que dicha adquisición deba tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pues aquel impuesto, en general, prevalece sobre éste. A lo anterior cabe añadir que la tributación de la renta vitalicia en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones agota la tributación de los importes a obtener por la rentista durante la existencia de la renta vitalicia. Es decir, no tributan separadamente la constitución de la renta vitalicia, por una parte, y la percepción de las rentas, por otra. Esto último se desprende claramente de la exclusión de tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como rendimiento del capital mobiliario, de las rentas vitalicias y temporales adquiridas por títulos sucesorios, regulada en el artículo 23.3 del texto refundido de la Ley del impuesto, que establece lo siguiente:
“Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:
…/…
3. Rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez, excepto cuando, con arreglo a lo previsto en el artículo 16.2.a) de esta ley, deban tributar como rendimientos del trabajo.
En particular, se aplicarán a estos rendimientos de capital mobiliario las siguientes reglas:
…/…
b) En el caso de rentas vitalicias inmediatas, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento de capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes siguientes:
…/…
c) Si se trata de rentas temporales inmediatas, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento del capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes siguientes:
…/…
d) Cuando se perciban rentas diferidas, vitalicias o temporales, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento del capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad el porcentaje que corresponda de los previstos en los párrafos b) y c) anteriores, incrementado en la rentabilidad obtenida hasta la constitución de la renta, en la forma que reglamentariamente se determine. Cuando las rentas hayan sido adquiridas por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos, el rendimiento del capital mobiliario será, exclusivamente, el resultado de aplicar a cada anualidad el porcentaje que corresponda de los previstos en los párrafos b) y c) anteriores.”
…/…
e) En el caso de extinción de las rentas temporales o vitalicias, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, cuando la extinción de la renta tenga su origen en el ejercicio del derecho de rescate, el rendimiento del capital mobiliario será el resultado de sumar al importe del rescate las rentas satisfechas hasta dicho momento y de restar las primas satisfechas y las cuantías que, de acuerdo con los párrafos anteriores de este apartado, hayan tributado como rendimientos del capital mobiliario. Cuando las rentas hayan sido adquiridas por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos, se restará, adicionalmente, la rentabilidad acumulada hasta la constitución de las rentas.”
Dado que la adquisición de la renta vitalicia estaba sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, no cabe tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Por tanto, no procede imputar las rentas a cobrar a ejercicio alguno, ni efectuar retenciones, pues si no hay sujeción al impuesto, tampoco hay obligación de retener.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Por otra parte, como se ha indicado anteriormente, la obligación de pago recae sobre los herederos, que son los que asumieron la carga de abonar la renta vitalicia cuando aceptaron la herencia. La sociedad cumple la función descrita en el artículo 1.802 del Código Civil de ser el capital en bienes muebles o inmuebles, cuyo dominio se transfiere a los obligados –los herederos– con la carga de la pensión.
Cabe señalar a este respecto que si es la sociedad la que abona la renta en cuestión con cargo a su patrimonio, al ser una mera liberalidad de la entidad, que no tiene obligación alguna de realizar estos pagos, los importes entregados estarían sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones del perceptor por el concepto de donación definido en la letra b) del artículo 3.1 de la Ley 29/1987, que dispone que “Constituye el hecho imponible: … b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e intervivos”.
Por último, cabe destacar que en ninguno de los dos casos serían deducibles estos pagos del Impuesto sobre Sociedades. En el primer caso, porque no son con cargo al patrimonio de la sociedad, que no realiza ningún pago; en el segundo, porque el artículo 14.1.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004) determina que “No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: … e) Los donativos y liberalidades”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987, LISD, artículos 31.1.a) y 3.1.b)
RDLeg 3/2004, TRLIRPF, artículo 6.4 y 23.3