El devengo del IVA en ejecuciones de obra se determina por la naturaleza de la operación: si el coste de materiales aportados por el contratista excede el 33% de la base imponible, constituye entrega de bienes (devengo en puesta a disposición); si no lo alcanza, es prestación de servicios (devengo en ejecución). Para prestaciones de servicios continuadas superior a un año sin pagos anticipados, se admite devengo anual a 31 de diciembre por prorrateo temporal.
Hechos
La entidad consultante, dedicada a la construcción y comercio con prefabricados de hormigón, realiza ejecuciones de obra para terceros, tanto en calidad de contratista como de subcontratista.
La entidad va emitiendo certificaciones de obra a medida que éstas avanzan, cuyos pagos se consideran a cuenta del precio final del contrato.
El precio final del contrato resultará de la medición y liquidación general y definitiva de los trabajos realizados, la cual se efectúa cuando los trabajos hayan concluido. Tras la conclusión, se dará un plazo para la verificación del estado y calidad de las obras, produciéndose la recepción provisional, tácita o expresa, de la misma.
Asimismo, se establece un plazo adicional para la verificación final de la obra hasta que se produzca la recepción definitiva, tácita o expresa, de la misma.
Cuestión planteada
Devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), califica como entregas de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
En particular, reciben dicha consideración, las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de la citada Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 33 por ciento de la base imponible.
Conforme al artículo 11 de la Ley del Impuesto, las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que no tengan la consideración de entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias o importaciones deben calificarse como prestaciones de servicios.
En consecuencia, las ejecuciones de obra con aportación de materiales que la entidad consultante efectúe tendrán la consideración de entregas de bienes o de prestaciones de servicios, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añado, según que el coste de tales materiales exceda o no del 33 por ciento de la base imponible del Impuesto correspondiente a la ejecución de obra en la que se utilicen los mismos.
2.- En cuanto al devengo del Impuesto en las ejecuciones de obra se debe tener en consideración lo dispuesto por el artículo 75, apartado uno, de la Ley 37/1992, el cual establece en sus apartados 1º y 2º lo siguiente, según se trate de ejecuciones de obra que se califiquen como entregas de bienes o como prestaciones de servicios:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…)
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
No obstante, en las prestaciones de servicios en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto conforme a lo previsto en los números 2º y 3º del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley, que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a un año y que no den lugar a pagos anticipados durante dicho período, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo hasta la citada fecha, en tanto no se ponga fin a dichas prestaciones de servicios.
Por excepción de lo dispuesto en los párrafos anteriores, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.”.
Por consiguiente, de acuerdo con los ordinales 1º y 2º, párrafo tercero, de este precepto, en las ejecuciones de obra con aportación de materiales cuyos destinatarios no sean Administraciones públicas el devengo del Impuesto se producirá en el momento en que los bienes objeto de ejecución se pongan a disposición del dueño de la obra.
3.- Lo anteriormente expuesto no impide la aplicación de la norma relativa a los pagos anticipados del apartado dos del mismo artículo 75 de la Ley 37/1992, el cual establece que “no obstante lo dispuesto en el apartado uno, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”. Es decir, si se procede al pago total o parcial del importe correspondiente a la parte de obra ejecutada, que se documenta en la certificación de obra, se devengará el Impuesto en proporción a la cantidad satisfecha, por el importe efectivamente cobrado.
A estos efectos, el mero endoso, descuento o pignoración de la certificación de obra no puede considerarse como pago anticipado de la obra que se va a realizar y no determina, por tanto, el devengo del Impuesto correspondiente a dicha ejecución de obra.
Además, no se entenderá cobrada la certificación de obra con la emisión de un pagaré sino únicamente en el momento de su pago por el deudor.
4.- La doctrina de esta Dirección General, que se entiende plenamente aplicable, se contiene entre otras, en la contestación vinculante a consulta con número de referencia V1213-11, de 13 de mayo.
De acuerdo con la misma, el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las ejecuciones de obra inmobiliarias se devengará:
1º. Si se trata de ejecuciones de obras con aportación de materiales, cuando los bienes a que se refieren se pongan a disposición del dueño de la obra.
2º. En las ejecuciones de obra sin aportación de materiales, cuando se efectúan las operaciones gravadas.
3º. En las operaciones que originen pagos anticipados anteriores a la puesta a disposición de los bienes o a la realización de la operación, en el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos.
No se considerarán, a estos efectos, efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía de la correcta ejecución de los trabajos objeto del contrato hasta que el importe de las mismas no hubiera sido hecho efectivo al empresario.
La presentación o expedición de las certificaciones de obras no determinará el devengo del Impuesto, salvo los casos de pago anticipado del precio anteriormente indicados.
Por todo ello, la mera expedición de certificaciones de obra en las que se documente el estado de avance de las obras, en cuanto aquélla, en principio, no determina que se cumplan las condiciones requeridas en la Ley para el devengo del Impuesto, no determinará, por sí misma, dicho devengo, ya que su simple expedición no puede calificarse como entrega de bienes por no haber transmisión del poder de disposición, tal y como ésta se configura en el Impuesto.
No obstante, la puesta a disposición de las obras puede producirse parcialmente cuando el dueño se apropie de las obras a medida que el contratista las realiza o bien cuando se emitan certificaciones de obra mediante las cuales se ponga a disposición del dueño de la obra una fase completa y terminada de la obra certificada.
La interpretación de este Centro Directivo coincide con la doctrina sentada por el Tribunal Económico Administrativo Central en diversas resoluciones, entre otras, en sus resoluciones de 2 de abril de 2008 y de 4 de mayo de 2006.
5.- Por lo que al objeto de la consulta se refiere y según se señala en la misma, la entidad va emitiendo certificaciones de obra a medida que estas avanzan, cuyos pagos se consideran a cuenta del precio final del contrato. Sin embargo, dichos pagos no suponen, en ningún caso, la aprobación y recepción de las obras, trabajos o suministros que correspondan.
En la mayoría de los casos, del importe de las certificaciones de obra el cliente retiene un porcentaje en concepto de garantía, si bien se prevé la posibilidad de sustituir esa retención por un aval bancario.
Una vez concluida la obra, se notifica este hecho al destinatario para que en el plazo de 90 días se verifique el estado y calidad de la misma. Tras la verificación, se extiende acta de recepción provisional.
No obstante, en ocasiones no existe un acto formal de recepción provisional, sino que ésta se entiende producida tácitamente si en el plazo de 90 días desde la notificación y envío de la última certificación no se realiza ninguna manifestación en contrario.
Tras dicha recepción provisional se establece un plazo, generalmente de un año, durante el cual la entidad consultante responderá de la calidad de los trabajos realizados, de los materiales empleados y del perfecto estado y adecuación de la obra, quedando obligada a reparar a su costa todas las deficiencias que se produzcan u observen en la obra y que no se deriven de causas a las que fuese ajena.
Al término de dicho plazo, si la obra se encuentra en las condiciones debidas y contractualmente acordadas, se liberan las cantidades retenidas o avaladas y se extiende acta de recepción definitiva.
No obstante, al igual que con la recepción provisional, en ocasiones no existe un acto formal de recepción, sino que esta se entiende producida tácitamente con el transcurso del plazo establecido desde la recepción provisional.
De acuerdo con lo señalado en los apartados anteriores y dado que la expedición de certificaciones de obra no supone, en este caso, la puesta a disposición de la totalidad de la obra o de una fase o parte independiente, completa y terminada de dicha obra objeto de ejecución y certificación, cuando se expidan tales certificaciones, el devengo del Impuesto tendrá lugar cuando, como consecuencia de las mismas, se produzca el cobro total o parcial de la parte de la obra certificada y por el importe efectivamente cobrado, sin que se consideren a tales efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía.
Por lo tanto, el devengo de las operaciones que realiza la entidad consultante se producirá en el momento de la puesta a disposición total de las obras (ya que no existe recepción parcial) así como a medida que se produzca el cobro de las correspondientes certificaciones de obra.
Habrá puesta a disposición total cuando, una vez concluidas las obras, la entidad consultante las ponga a disposición de su cliente, lo cual se producirá en el momento de la recepción provisional de las obras, con independencia de que dicha recepción sea tácita o expresa, ya que es en ese momento cuando el destinatario de la operación tiene la posesión completa e inmediata del resultado de la ejecución de obra, quedando la misma a su entera disposición, entendida ésta tanto como la facultad de usar o disfrutar, como la relativa a la facultad de disponer.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 8, 11 y 75-