La escisión total se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS siempre que respete la estructura mercantil de la Ley 3/2009 y la atribución proporcional de participaciones a los socios. La entrada de nuevos inversores mediante ampliación de capital o venta de participaciones en las sociedades beneficiarias no afecta a la aplicación del régimen especial, que ya se habrá perfeccionado en el momento de la escisión. El número de sociedades escindidas resulta irrelevante cuando se mantiene proporcionalidad en la distribución de valores; solo si hubiera atribuciones desproporcionadas sería exigible que los patrimonios constituyan ramas de actividad.
Hechos
La entidad consultante, tiene un capital social dividido en participaciones que pertenecen en su totalidad a un grupo familiar.
Los activos de la sociedad están constituidos principalmente por bienes inmuebles de carácter urbano de distinta naturaleza. La entidad está estudiando llevar a cabo una reestructuración de sus actividades, para lo cual se plantea al posibilidad de realizar una escisión total.
Para llevar a cabo esta escisión, la entidad consultante se disolvería y aportaría todos sus activos y pasivos a cinco sociedades de responsabilidad limitada de nueva creación. Los socios actuales recibirían participaciones sociales de las entidades de nueva creación en proporción a la participación que mantienen actualmente en la sociedad escindida y en caso necesario una pequeña compensación en efectivo para que los porcentajes coincidan. Se mantendría estrictamente el principio de proporcionalidad de manera que los socios actuales seguirían siendo socios, y mantendrían el mismo porcentaje de participación en cada una de las sociedades de nueva creación.
A medio plazo, los socios actuales no tienen intención de transmitir a terceros las acciones de las sociedades de nueva creación.
Se pretende que el reparto de los activos inmobiliarios de la sociedad escindida se realice de manera que cada una de las sociedades de nueva creación tengan un patrimonio similar.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Ajustar la estructura societaria a la situación actual del sector inmobiliario en España.
-Dividir el patrimonio en cinco sociedades independientes a fin de reducir los riesgos empresariales.
-Segregar las actividades dentro del sector inmobiliario en el que opera la sociedad actualmente existente, agrupando activos según su rentabilidad y posible apreciación futura.
-Permitir la creación de sociedades más reducidas que permitan iniciar nuevas actividades empresariales sin poner en riesgo la totalidad del patrimonio inmobiliario existente en la actualidad. Con la nueva estructura cada una de las nuevas sociedades respondería de sus deudas con los bienes aportados, quedando al margen de tales deudas los bienes aportados a otras sociedades.
-Modificar progresivamente el objeto social de la sociedad, pasando a desarrollar, en la medida en que surjan oportunidades, actividades distintas de las puramente inmobiliarias.
-Optimizar la gestión y el funcionamiento de los distintos activos al atribuir a cada sociedad de nueva creación activos según su naturaleza, rentabilidad y riesgos.
-Iniciar nuevas líneas de negocios, disponer de un patrimonio inmobiliario que podría ser enajenado en parte o servir de garantía para la obtención de financiación, pero no se pondría en riesgo el patrimonio total del grupo.
-Facilitar la entrada de las nuevas generaciones de la familia en la gestión empresarial.
-Preparar la entrada en el futuro en alguna de las sociedades de nueva creación, de nuevos inversores en función del tipo de actividad que se pretenda desarrollar.
Cuestión planteada
1) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) Si tendría alguna consecuencia en relación con el citado régimen especial que los socios actuales diesen entrada en alguna de las sociedades de nueva creación a un nuevo inversor mediante un incremento del capital social de la nueva sociedad o mediante la venta de sus participaciones sociales de la nueva sociedad.
3) Si es determinante respecto de la aplicación del régimen especial, el número de sociedades de nueva creación que se decida constituir para el reparto equitativo de los activos y pasivos de la sociedad a escindir.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad escindida van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Al respetarse esta regla, resultará indiferente el número de sociedades de nueva creación que se decida constituir a efectos de lograr el reparto equitativo de los activos y pasivos de la sociedad a escindir, teniendo en cuenta que, en todo caso, la compensación en dinero que pudieran los socios no exceda del 10 por ciento del valor nominal de las acciones recibidas.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(..)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, la operación descrita se realiza con la finalidad de dividir el patrimonio en cinco sociedades independientes a fin de reducir los riesgos empresariales, agrupar los activos según su rentabilidad y posible apreciación futura, modificar progresivamente el objeto social de la sociedad pasando a desarrollar actividades distintas de las puramente inmobiliarias, optimizar la gestión y el funcionamiento de los distintos activos al atribuir a cada sociedad de nueva creación activos según su naturaleza, rentabilidad y riesgos, evitar poner en riesgo el patrimonio total del grupo, facilitar la entrada de las nuevas generaciones de la familia en la gestión empresarial y preparar la entrada en el futuro de nuevos inversores en función del tipo de actividad que se pretenda desarrollar y, en su caso dar entrada a nuevos inversores.
En particular, en relación con la posibilidad de dar entrada de nuevos socios, la consultante manifiesta que dicha entrada podría llevarse a cabo bien mediante una ampliación de capital o bien mediante la venta de participaciones. Así, si la entrada de nuevos socios se realizase a través de una ampliación de capital los motivos aducidos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
No obstante, si lo que se pretende realmente es la enajenación de una parte del negocio, a través de la venta por parte de los socios, de participaciones en una o varias de las entidades beneficiarias de la escisión, de manera que el objetivo de la operación no fuera otro que favorecer dicha transmisión, resultaría que la operación proyectada se estaría realizando en beneficio de los socios dado que posibilitaría el fin perseguido que no es otro más que la exclusiva transmisión de una parte del negocio con la consiguiente ventaja fiscal conseguida a través de la reestructuración previa planteada. En efecto, la venta directa de una parte del negocio supondría la tributación de la renta obtenida de acuerdo con las reglas generales del Impuesto sobre Sociedades, en tanto que la transmisión del negocio a través de la venta de las participaciones en la entidad titular del mismo, determinaría la tributación de las ganancias patrimoniales en sede de los socios, personas físicas, de forma distinta a la establecida anteriormente. Por ello, en este caso no se observarían motivos de reestructuración de las actividades sino de transmisión de las mismas por lo que en este caso la operación indicada no podría ampararse en el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts 83 y 96