La operación descrita —transmisión de dos inmuebles aislados a una sociedad participada íntegramente por un socio, con reducción de capital solo respecto a ese socio— no constituye escisión conforme al art. 83.2 TRLIS por falta de segregación de rama de actividad. La DGT descarta la aplicabilidad del régimen especial del capítulo VIII, título VII TRLIS, en tanto que la operación no reúne los requisitos estructurales mínimos de una escisión (patrimonio que forme rama de actividad y mantenimiento de al menos una rama en la transmitente), aun cuando formalmente se articulara como aportación no dineraria.
Hechos
La entidad consultante se encuentra participada por dos personas físicas (PF1 y PF2), que tienen el 50% del capital social cada una de ellas. La actividad desarrollada por la sociedad consiste en el arrendamiento de bienes inmuebles. La entidad es propietaria de 15 inmuebles.
En la actualidad la entidad pretende llevar a cabo una operación de escisión parcial mediante la que aportaría a una sociedad de la que es titular uno de los socios (PF1), dos de los 15 inmuebles. Como resultado de esta operación uno de los socios se quedaría como único accionista de la entidad consultante.
La operación tiene como finalidad dividir el patrimonio de la sociedad escindida en dos Patrimonios independientes entre sí, manteniendo la actividad de arrendamiento en ambas pero con el objetivo de que la consultante se dedique además a la actividad de promoción inmobiliaria.
Cuestión planteada
Si resulta de aplicación régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, previsto en el capítulo VIII del título VII y la disposición adicional segunda del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
Por su parte, el artículo 83.2.2 del TRLIS establece que: “En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad.”
En el ámbito mercantil, los artículos 70 y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión parcial.
En el supuesto concreto planteado, la consultante pretende llevar a cabo una operación en virtud de la cual transmitiría dos elementos aislados (inmuebles) en favor de una única sociedad beneficiaria X), íntegramente participada por uno de los dos socios (PF1) de la consultante. Como consecuencia de dicha aportación, la sociedad consultante reducirá capital; reducción que afectará solamente a PF1, recibiendo éste, en contraprestación, las acciones emitidas por la sociedad beneficiaria X. Tras la operación proyectada, la consultante estará participada únicamente por el socio (PF2) que no se habrá visto afectado por la reducción de capital.
De lo anterior se infiere que la operación planteada en el escrito de consulta, pese a haber sido calificada por la consultante como una operación de escisión parcial no proporcional, lo cierto es que no tiene cabida en el presupuesto de hecho regulado en el artículo 83.2 del TRLIS, transcrito supra. No obstante, dicha operación parece encuadrarse dentro del concepto de reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios, puesto que, como consecuencia de la misma, únicamente participará en el capital social de la sociedad consultante el socio (PF2) que no se ha visto afectado por la reducción de capital llevada a cabo por la consultante, por lo que, dado que dicha operación no forma parte del ámbito objetivo de aplicación del mencionado régimen fiscal especial, atendiendo a las definiciones contenidas en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación no podrá acogerse al régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En este caso, la operación deberá tributar con arreglo a lo previsto en el artículo 15 del TRLIS:
2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(…)
c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.
Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3 de esta Ley.
3. En los supuestos previstos en los párrafos a), b), c) y d) la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.
(…).
La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.
(…)
4. En la reducción de capital con devolución de aportaciones se integrará en la base imponible de los socios el exceso del valor normal de mercado de los elementos recibidos sobre el valor contable de la participación.
(…)”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, art. 83