Las prestaciones de seguros colectivos derivadas de contingencias posteriores al 1.1.2007 contratados antes del 20.1.2006 pueden beneficiarse del régimen transitorio de la Disposición Transitoria Undécima de la Ley 35/2006 exclusivamente sobre la parte correspondiente a primas satisfechas hasta el 31.12.2006 y las primas ordinarias previstas en la póliza original pagadas con posterioridad. La DGT confirma que estas prestaciones se califican como rendimientos del trabajo, manteniéndose la tributación conforme al régimen vigente a 31.12.2006 (artículo 94 LIRPF de 2004) en la medida que excedan de las aportaciones fiscalmente imputadas, con aplicación del coeficiente reductor por antigüedad del contrato.
Hechos
La entidad consultante es una compañía aseguradora que suscribió en noviembre de 2002 una póliza de seguro colectivo sobre la vida que exterioriza compromisos por pensiones. Tal y como se establece en las claúsulas adicionales (apartado 1 punto 3):
"El tomador acuerda con el asegurado (empleado del tomador) la constitución de un contrato de aportación definida. Anualmente el tomador hará efectivo el pago de unas aportaciones (primas) a favor del asegurado de hasta un cincuenta por ciento de las retribuciones salariales que anualmente acredite el asegurado (empleado del tomador)".
Cuestión planteada
Determinación del concepto de "prima ordinaria prevista en la póliza" a efectos de determinar la aplicabilidad de la disposición transitoria undécima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, a las prestaciones derivadas de la citada póliza.
Contestación
En primer lugar debe señalarse que la disposición transitoria undécima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, regula el régimen transitorio aplicable a las prestaciones derivadas de contratos de seguros colectivos sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en los siguientes términos:
“1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir de 1 de enero de 2007 correspondientes a seguros colectivos contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006, podrá aplicarse el régimen fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006. Este régimen será sólo aplicable a la parte de la prestación correspondiente a las primas satisfechas hasta el 31 de diciembre de 2006, así como las primas ordinarias previstas en la póliza original satisfechas con posterioridad a esta fecha.
No obstante los contratos de seguro colectivo que instrumentan la exteriorización de compromisos por pensiones pactadas en convenio colectivos de ámbito supraempresarial bajo la denominación “premios de jubilación” u otras, que consistan en una prestación pagadera por una sola vez en el momento del cese por jubilación, suscritos antes de 31 de diciembre de 2006, podrán aplicar el régimen fiscal previsto en este apartado 2.”
A este respecto, el segundo apartado de artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (en concreto, en el párrafo 5º de la letra a)), establece lo siguiente:
“2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
a) Las siguientes prestaciones:
(…)
5.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social empresarial.
Asimismo, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.”
En este sentido, el régimen fiscal del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006 calificaba igualmente estas prestaciones de rendimientos del trabajo, y de acuerdo con el artículo 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, los contribuyentes podían aplicar un porcentaje de reducción cuando la prestación se percibía en forma de capital.
Así, en los seguros de vida, si las primas no hubieran sido imputadas fiscalmente al trabajador se podía aplicar una reducción del 40 por 100 a las prestaciones percibidas en forma de capital que correspondían a primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha de percepción; y si las primas hubieran sido imputadas fiscalmente al trabajador la reducción era del 40 por 100 o del 75 por 100 a las prestaciones en forma de capital que correspondían a primas con una antigüedad superior a dos o cinco años, respectivamente, a la fecha de percepción de dichas prestaciones. Y si la prestación se percibía en forma de capital por causa de invalidez, también se podía aplicar una reducción del 40 por 100 con carácter general, y del 75 por 100 cuando se trataba de una invalidez absoluta y permanente para todo trabajo y por gran invalidez.
A continuación se aclaran los dos conceptos siguientes:”primas ordinarias” y “póliza original”.
1. Concepto de “primas ordinarias”.
Respecto al calificativo de “ordinarias”, se trata de un término de compleja definición, que de una forma sencilla y clara pudiera servir para todo tipo de supuestos, por lo que no resulta posible definir este concepto de forma general. Además, debe precisarse que el concepto de “primas ordinarias” no es un concepto fiscal. El Diccionario de la Real Academia Española define el término “ordinario” como “común, corriente o que ocurre habitualmente”. De acuerdo con esta definición, las primas ordinarias deben cumplir, en todo caso, estas características.
Por tanto, aunque este Centro Directivo no se puede pronunciar sobre esta cuestión con carácter general para todo tipo de contratos de seguros de vida, podrían incluirse en este concepto las primas cuantificadas monetariamente o referenciadas a índices objetivos tales como el índice de precios al consumo o el incremento de pensiones públicas, siempre que esté determinado en la póliza vigente a 19 de enero de 2006. Es más, para que se considerara prima ordinaria, su importe debería precisarse o deducirse de manera clara y concreta en el contrato.
2. Concepto de “póliza original”.
Dado que el régimen transitorio previsto para contingencias acaecidas a partir de 1 de enero de 2007 sólo ampara a los “seguros contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006”, debe entenderse por “póliza original” la póliza vigente a 19 de enero de 2006, incluyendo todas las modificaciones contractuales que se hayan hecho hasta dicha fecha.
Sin embargo, a las modificaciones posteriores a 19 de enero de 2006 no les ampara el régimen transitorio. Además, habrá que analizar si tales modificaciones del contrato suponen una novación extintiva.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 arts. 17-2-a-5, DT 11; RDLG 3/2004 art. 94