El artículo 38 LIRPF resulta plenamente aplicable a la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de la vivienda luxemburguesa, dado que el contribuyente ha conservado su residencia fiscal española conforme al Protocolo de Privilegios e Inmunidades de las Comunidades Europeas (art. 14, primera frase). La exención por reinversión opera cuando el importe total se reinvierte en adquisición de nueva vivienda habitual dentro del plazo reglamentariamente establecido. Igualmente, la deducción del artículo 68 LIRPF es practicable respecto a la vivienda luxemburguesa en el ejercicio en que se cumplan sus condiciones, sin limitación por reinversiones previas no efectuadas.
Hechos
La consultante ha sido funcionaria de la Comisión de las Comunidades Europeas desde febrero de 1988, fecha en la que trasladó su residencia a Luxemburgo. Allí posee desde el año 1995 una vivienda en la que ha residido desde su adquisición, sin haberse practicado deducción alguna por inversión en vivienda habitual en sus declaraciones de IRPF de los diferentes periodos impositivos transcurridos.
En agosto de 2007 la consultante pasa a la situación de jubilación, enajenando en octubre del mismo año la citada vivienda sita en Luxemburgo y trasladando su residencia a España. Con el precio obtenido en la venta tiene la intención de adquirir una nueva vivienda habitual en nuestro país.
Cuestión planteada
Posibilidad de aplicar lo dispuesto en el artículo 38 de la LIRPF, en relación con la ganancia patrimonial obtenida en la venta de la vivienda situada en Luxemburgo, si el importe total de la transmisión se reinvierte en la adquisición de una nueva vivienda habitual. Plazo para poder efectuar la reinversión.
Posibilidad de practicar la deducción por inversión en vivienda habitual regulada en el artículo 68 de la LIRPF, habida cuenta de que no efectuó deducción alguna en los años anteriores por la vivienda habitual adquirida en Luxemburgo.
Contestación
De conformidad con el artículo 5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, “lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte de nuestro ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española”.
A estos efectos, el Protocolo sobre los Privilegios e Inmunidades de las Comunidades Europeas de 8 de abril de 1965, establece en el primer párrafo de su artículo 14 lo siguiente:
“A efectos de la aplicación de los impuestos sobre la renta y el patrimonio, del impuesto sobre sucesiones, así como de los convenios celebrados entre los Estados miembros de las Comunidades para evitar la doble imposición, los funcionarios y otros agentes de las Comunidades que, únicamente en razón del ejercicio de sus funciones al servicio de las Comunidades, establezcan su residencia en el territorio de un Estado miembro distinto del país del domicilio fiscal que tuvieran en el momento de entrar al servicio de las Comunidades serán considerados, tanto en el país de su residencia como en el de su domicilio fiscal, como si hubieren conservado su domicilio en este último país si este es miembro de las Comunidades. Esta medida se aplicará igualmente al cónyuge en la medida en que no ejerza actividad profesional propia, así como a los hijos a cargo y bajo la potestad de las personas mencionadas en el presente artículo”.
Por lo expuesto, tal y como indica en su escrito presentado, la consultante ha conservado desde el año 1988 (fecha en la que trasladó su residencia a Luxemburgo) la condición de residente fiscal en España, siendo contribuyente del IRPF.
Por otra parte, el artículo 38 de la LIRPF regula la exención por reinversión en los supuestos de transmisión de vivienda habitual en los siguientes términos:
“Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.”
Lo anterior se encuentra desarrollado en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante RIRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), remitiéndose, a los efectos de calificar la vivienda como habitual, al artículo 51 del mismo, conforme al cual:
“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
(……)
4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4.b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”
De lo anterior se desprende que si la vivienda enajenada por la consultante en octubre de 2007, bajo la condición de contribuyente de IRPF, tenía el carácter de vivienda habitual en los términos antes señalados, la ganancia patrimonial que se ponga de manifiesto con su transmisión podrá acogerse a la exención por reinversión.
La citada exención se regula, en desarrollo del artículo 38 de la LIRPF, en el artículo 41 del RIRPF, cuyo apartado 2 dispone lo siguiente:
“La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión.
Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
(……)”.
Por otra parte, se señala en el escrito de consulta la intención de la consultante de adquirir una nueva vivienda habitual en la ciudad de Madrid. En tal supuesto, podrá practicar la deducción por inversión en vivienda habitual con los requisitos y límites previstos en el artículo 68.1 de la LIRPF. Conforme al mismo:
“1.º Los contribuyentes podrán deducirse el 10,05 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
La base máxima de esta deducción será de 9.015 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.
(……)
2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.”
Dado que la consultante no disfrutó de la deducción por adquisición de su vivienda habitual anterior, podrá practicar la citada deducción por la adquisición de la nueva vivienda que adquiera en plazo y que tenga la consideración de su vivienda habitual debiendo, eso sí, a partir del momento en el que las cantidades invertidas en la nueva vivienda habitual superen el importe de la ganancia patrimonial que, conforme a lo dispuesto anteriormente, hubiera gozado de la exención por reinversión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF 35/2006, Artículos 5, 38, 68-1; RIRPF RD 439/2007, Artículos 41, 51.