Las operaciones de fusión por absorción de sociedad íntegramente participada pueden acogerse al régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS, siempre que cumplan los requisitos mercantiles (Ley 3/2009) y fiscales. La aplicación del régimen especial está supeditada al requisito de que la operación tenga motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización); la DGT descarta el régimen cuando el objetivo principal sea obtener ventaja fiscal sin causa económica genuina.
Hechos
La entidad consultante (X) es la sociedad matriz de un grupo mercantil y dominante de un grupo que consolida fiscalmente.
X participa íntegramente en las sociedades H1 y H2. A su vez, H1 participa en las sociedades A (100%) y B (100%), y esta última, en la sociedad B1 (100%).
La entidad B es propietaria de una fábrica dedicada a la elaboración y envasado de cerveza. La entidad B1 ostenta una participación indivisa del 72,46% del terreno sobre el que se ubica la fábrica mencionada.
El único activo de la sociedad H2 consiste en una nave industrial destinada a almacenes y que hasta hace poco tiempo se encontraba arrendada a un distribuidor independiente.
Se plantean realizar las siguientes operaciones:
- Fusión impropia en virtud de la cual la entidad B absorbería a B1, que transmitiría la totalidad de sus activos y pasivos, por sucesión universal, mediante su disolución sin liquidación.
- Fusión impropia en virtud de la cual la entidad X absorbería a H2, que transmitiría la totalidad de sus activos y pasivos, por sucesión universal, mediante su disolución sin liquidación.
Las operaciones planteadas se pretenden realizar por los siguientes motivos:
- Lograr una simplificación societaria y la consiguiente reducción de costes y de complejidad de gestión.
- La primera fusión permitiría poner fin a una situación anómala desde el punto de vista empresarial y jurídico civil, en la medida en la que el principal activo de B (la fábrica), pertenece en parte a la sociedad B1, en la que participa.
- La segunda fusión permitiría una mayor aproximación a la imagen fiel del balance de X, en el cual figuran actualmente las participaciones de H2.
No está prevista la venta del inmueble propiedad de B1, ni del que es propietario H2, ni de las acciones de estas entidades, ni tampoco la transmisión por algún otro tipo de título distinto del de compraventa.
Cuestión planteada
Si las operaciones planteadas podrían acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), aprobada por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), en vigor para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2015, regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
La operación de fusión por absorción de sociedad íntegramente participada se encuentra definida en el artículo 76.1.c) de la LIS en los siguientes términos:
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establecen el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de sociedad íntegramente participada por otra.
Por tanto, si las operaciones de fusión proyectadas se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumplen además lo dispuesto en la LIS, dichas operaciones podrían acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en la misma.
Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretenden realizar las operaciones de fusión planteadas son lograr una simplificación societaria y la consiguiente reducción de costes y de complejidad de gestión; la primera fusión permitiría poner fin a una situación anómala desde el punto de vista empresarial y jurídico civil, en la medida en la que el principal activo de B (la fábrica), pertenece en parte a la sociedad B1, en la que participa; y la segunda fusión permitiría una mayor aproximación a la imagen fiel del balance de X, en el cual figuran actualmente las participaciones de H2. Los motivos alegados se consideran económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 76 y 89