La pérdida generada en 2015 por la transmisión del terreno constituye una variación patrimonial encuadrada en el artículo 33 LIRPF, imputable a la base imponible del ahorro conforme al artículo 35 LIRPF, independientemente de alegaciones sobre mala gestión de la entidad gestora; no cabe recaracterizar como pérdida de base general una variación patrimonial originada en transmisión onerosa de elemento patrimonial. En cuanto a la cuestión B, una pérdida atribuible a actividades de ejecución de promoción inmobiliaria podría calificarse como resultado de actividad económica (rendimiento de actividad profesional/empresarial) y, en tal caso, imputarse a base general, pero requeriría acreditación clara de que dicha pérdida es consecuencia directa de la actividad, no mera variación patrimonial. Respecto a la cuestión C, los intereses de demora por devolución de deducción indebida por inversión en vivienda habitual no son ingresos indebidos en la Hacienda Pública (caracterizan una corrección de la declaración), ni pueden tratarse como pérdida patrimonial de base general, ya que no proceden de transmisión de elemento patrimonial sino de reintegro de deducción tributaria.
Hechos
El consultante desde 2010 forma parte de una comunidad de bienes, cuyo objeto social es la promoción y construcción de viviendas, una de las cuales pretendía llegar a constituir su vivienda habitual. Su aportación hasta 2012 alcanzó los 64.976 euros. La promoción inmobiliaria así como la gestión de los fondos aportados se encargó a una entidad gestora, destinándose estos a la compra del terreno a edificar y a actividades propias de la promoción. En julio de 2012 se procedió a revocar los poderes otorgados a la gestora, tras observarse irregularidades en esta; existiendo actualmente varias acciones judiciales pendientes de resolución, en las que son parte la gestora, la constructora y la comunidad de bienes.
Al desistir de la construcción, la comunidad vendió en 2015 el porcentaje del terreno del que era propietaria, y, devolvió a cada comunero parte de la cantidad entregada, en concreto al consultante 12.986 euros; a su vez, imputó en el ejercicio 2015 al consultante, a través del modelo 184, una pérdida patrimonial de 47.170 euros, en función de su porcentaje de participación en la comunidad; pérdida que declaró en la base imponible del ahorro, por entender que procedía de la transmisión de un elemento patrimonial de su propiedad, en concreto, de su porcentaje de titularidad en dicho terreno. Quedarían, entonces, 4.820 euros pendientes de devolver o de justificar su pérdida.
Previamente, en la declaración de 2014, al tener conocimiento de la no construcción de las viviendas, procedió, conforme al artículo 59 de la Ley del IRPF, a la devolución de ingresos indebidos correspondiente a las deducciones practicadas entre 2010 y 2012 por construcción más los procedentes de las practicadas entre 2006 a 2009 por cuenta vivienda; ello le generó uno intereses de demora de 2.026,27 euros.
Cuestión planteada
A. En relación a la pérdida patrimonial declarada en 2015. Posibilidad de rectificar la autoliquidación por el IRPF imputando la pérdida en la base imponible general, y no en la del ahorro, por entender que dicha pérdida se produce por causa extraordinaria imputable a la mala gestión de la gestora, y, por tanto, que no se generó en la transmisión de un elemento patrimonial.
B. En un futuro, una vez resueltas las demandas hoy abiertas, en el caso de que pudiera determinarse que parte de la pérdida generada es consecuencia de las actividades relacionadas con la ejecución de la promoción inmobiliaria, si dicha pérdida podrá imputarse en la base imponible general.
C. En relación con los intereses de demora generados y satisfechos por la devolución de las cantidades indebidamente deducidas por inversión en vivienda habitual, en primer lugar, si cabe la posibilidad de considerarlos un ingreso indebido en la Hacienda Pública, en base a considerar que la inversión no ha sido posible por causa no imputable a él mismo, y, en caso contrario, posibilidad de declararlos como pérdida patrimonial imputable en la base imponible general, al suponer una alteración en la composición de su patrimonio no procedente de transmisión de elemento patrimonial.
Contestación
Se parte de la hipótesis que la comunidad de bienes no ejerce una actividad económica al promover la construcción de las viviendas para sus comuneros.
A. En relación con la pérdida patrimonial imputada al ejercicio 2015, cabe señalar los siguientes extremos:
En dicho ejercicio se produce la transmisión de un elemento patrimonial, el terreno, del cual era propietario en una determinada parte indivisa.
El artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, entre otros, dispone:
“1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.
(…).”
La transmisión del terreno le habrá generado una ganancia o pérdida patrimonial sujeta al IRPF, la cual se determinará conforme con lo dispuesto en los artículos 34 y 35 de la Ley del Impuesto.
El artículo 34 de la LIRPF, dispone, al tratarse de una transmisión onerosa, que el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo.
El Artículo 35, “Transmisiones a título oneroso”, en su redacción vigente a partir del 2015, dispone:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
De los datos aportados en la consulta no cabe concretar ninguno de los dos valores, ni el de adquisición ni el de transmisión, que permitan cuantificar la variación patrimonial imputable a la venta del terreno. El consultante declaró en 2015 la pérdida patrimonial en base a la información facilitada por la Comunidad de bienes. Cabe entender que la totalidad de las cantidades entregadas por el consultante a ésta han tenido como finalidad la adquisición de un elemento patrimonial, la vivienda.
Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales, el terreno en el presente caso, efectuadas a partir del 1 de enero de 2015 constituyen renta del ahorro (artículo 46 de la LIRPF), con independencia del tiempo transcurrido desde su adquisición o mejoras realizadas. Y se integrarán en la Base imponible del ahorro.
Por el resto de las cantidades entregadas que no se correspondan con la transmisión del terreno o servicios prestados por terceros y que pudieran determinar cantidades adeudadas por la gestora constituyen un derecho de crédito que podrían dar lugar a lo dispuesto en el artículo 14.2.k) de la Ley del IRPF -el cual se reproduce más adelante- en cuyo caso la pérdida tributaría en la base imponible general.
B. Las cantidades que en un futuro pudieran ser atribuibles a cada uno de los comuneros derivadas de los diversos procesos judiciales hoy abiertos, cuyo contenido se desconoce, tendrán un concreto tratamiento fiscal, dependiendo de su naturaleza. No cabiendo interpretar en el momento actual sus efectos tributarios.
En cuanto a la imputación de las cuantías vinculadas con los procedimientos judiciales en curso y que resulten de sus preceptivas resoluciones, el consultante habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 14 de la LIRPF “Imputación temporal”, el cual, entre otros, dispone:
“1. Regla general.
Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:
(…)
c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.
2. Reglas especiales.
(…)
k) Las pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados podrán imputarse al período impositivo en que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
1.º Que adquiera eficacia una quita establecida en un acuerdo de refinanciación judicialmente homologable a los que se refiere el artículo 71 bis y la disposición adicional cuarta de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, o en un acuerdo extrajudicial de pagos a los cuales se refiere el Título X de la misma Ley.
2.º Que, encontrándose el deudor en situación de concurso, adquiera eficacia el convenio en el que se acuerde una quita en el importe del crédito conforme a lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, en cuyo caso la pérdida se computará por la cuantía de la quita.
En otro caso, que concluya el procedimiento concursal sin que se hubiera satisfecho el crédito salvo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas a las que se refieren los apartados 1.º, 4.º y 5.º del artículo 176 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
3.º Que se cumpla el plazo de un año desde el inicio del procedimiento judicial distinto de los de concurso que tenga por objeto la ejecución del crédito sin que este haya sido satisfecho.
Cuando el crédito fuera cobrado con posterioridad al cómputo de la pérdida patrimonial a que se refiere esta letra k), se imputará una ganancia patrimonial por el importe cobrado en el período impositivo en que se produzca dicho cobro.”
En cuanto al tratamiento que cabría dar a posibles cantidades que puedan percibir los comuneros en un futuro de la entidad bancaria que estaba encargada de la financiación de la promoción inmobiliaria, se indica lo siguiente:
El artículo 1 de la Ley 57/1968, de 27 de julio, sobre percibo de cantidades anticipadas en la construcción y venta de viviendas (BOE del día 29), dispone lo siguiente:
“Las personas físicas y jurídicas que promuevan la construcción de viviendas que no sean de protección oficial, destinadas a domicilio o residencia familiar, con carácter permanente o bien a residencia de temporada, accidental o circunstancial y que pretendan obtener de los cesionarios entregas de dinero antes de iniciar la construcción o durante la misma, deberán cumplir las condiciones siguientes:
Primera.
Garantizar la devolución de las cantidades entregadas más el seis por ciento de interés anual, mediante contrato de seguro otorgado con Entidad aseguradora inscrita y autorizada en el Registro de la Subdirección General de Seguros o por aval solidario prestado por Entidad inscrita en el Registro de Bancos y Banqueros, o Caja de Ahorros, para el caso de que la construcción no se inicie o no llegue a buen fin por cualquier causa en el plazo convenido.
Segunda.
Percibir las cantidades anticipadas por los adquirentes a través de una Entidad bancaria o Caja de Ahorros, en las que habrán de depositarse en cuenta especial, con separación de cualquier otra clase de fondos pertenecientes al promotor y de las que únicamente podrá disponer para las atenciones derivadas de la construcción de las viviendas. Para la apertura de estas cuentas o depósitos la Entidad bancaria o Caja de Ahorros, bajo su responsabilidad, exigirá la garantía a que se refiere la condición anterior”.
Para analizar el tratamiento tributario de la devolución de las cantidades aportadas que en estimación de la demanda se vea obligada a realizar la entidad bancaria depositaria se hace necesario acudir a la determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales que se recoge en el artículo 33 de la LIRPF, el cual en su apartado 1 establece, como se indicó anteriormente, que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
En el presente caso, en el que cabría entender que la demanda contra la entidad bancaria se realizaría en aplicación de la referida normativa sobre percepción de cantidades anticipadas en la edificación de viviendas, si se produjese por la entidad bancaria el abono del mismo importe que las entregas efectuadas en su momento a la promotora, si bien produciría una alteración en el patrimonio del contribuyente, tal alteración no pondría de manifiesto (de haber identidad entre ambos importes) ninguna variación patrimonial: ganancia o pérdida patrimonial.
Si el importe de la indemnización a percibir de la entidad bancaria no cubriese el importe de las entregas a cuenta realizadas a la gestora, y suponiendo que el cobro de la indemnización extinguiese el derecho de crédito que el consultante tuviera frente a la promotora y a la entidad bancaria, se produciría una pérdida patrimonial por la diferencia entre ambos importes.
C. Intereses de demora.
El artículo 59 de Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en su apartado 1, dispone:
“1. Cuando, en períodos impositivos posteriores al de su aplicación se pierda el derecho, en todo o en parte, a las deducciones practicadas, el contribuyente estará obligado a sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.”
Conforme a ello no cabe la posibilidad de considerarlos un ingreso indebido en la Hacienda Pública, dada la obligatoriedad de su ingreso.
Por otra parte, los intereses de demora tienen la calificación de indemnizatorios constituyendo su finalidad el resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido precisamente a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario, lo que nos lleva al ámbito de las ganancias patrimoniales.
La determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33 de la Ley del Impuesto, como hemos visto anteriormente. Partiendo del concepto recogido en su apartado 1, los apartados siguientes de este mismo artículo se dedican a matizar el alcance de esta configuración, apartados de los que procede referir aquí el número 5, donde se establece, entre otros, lo siguiente:
“No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes:
a) Las no justificadas.
b) Las debidas al consumo.
(…)”.
Desde esta configuración legal de las pérdidas patrimoniales, el pago por el consultante de los intereses de demora incluidos en la deuda tributaria exigida en concepto de devolución de ingresos indebidos regulados en el artículo 59 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31), se corresponde con lo dispuesto en la letra b) del precepto transcrito, por lo que no puede efectuarse su cómputo como pérdida patrimonial.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Arts. 14, 33, 34, 35 y 46