El contrato de seguro colectivo que cubre contingencias de jubilación (supervivencia a los 65 años), fallecimiento, incapacidad permanente absoluta y gran invalidez, conforme a las definiciones del RD 304/2004, instrumenta compromisos por pensiones en el sentido de la disposición adicional primera del TRLRPP, con independencia de que no conste expresamente en las condiciones del contrato. En consecuencia, las prestaciones derivadas del mismo gozan del régimen fiscal de exención establecido en el artículo 7.p) LIRPF para rentas derivadas de planes y fondos de pensiones instrumentados en seguros colectivos, siempre que concurran las condiciones de cobertura obligatoria y se destinen a financiar obligaciones de pensión vinculadas a dichas contingencias legales.
Hechos
La entidad consultante es una entidad de seguros que ha suscrito un contrato de seguros colectivo que cubre la supervivencia al cumplir los 65 años, el fallecimiento y la incapacidad permanente absoluta. El tomador de este contrato de seguro colectivo es la empresa, los asegurados son los trabajadores y los beneficiarios son los propios trabajadores, salvo para la cobertura de fallecimiento que serán los designados por ellos. Este contrato de seguro colectivo tiene antecedentes en un requerimiento de la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones sobre la póliza nº 1387, al entender este Centro Directivo que no se ajustaba a lo previsto en los artículos 3 y 4 del texto refundido de la Ley de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, aprobado por Real Decreto Legislativo 6/2004, de 29 de octubre. Este nuevo contrato de seguro colectivo objeto de la consulta tributaria contiene las mismas garantías y los mismos asegurados que la póliza nº 1387. Según la 3ª condición especial del contrato de seguro "la prima de la presente póliza tiene carácter de única, pagadera por el tomador en el momento de formalizar esta póliza. El tomador del seguro hace constar que la mencionada prima única incluye las aportaciones que pudieran correr a cargo del beneficiario, esto es, un 0,8 por mil mensual del capital de supervivencia desde la entrada en vigor de la presente póliza". Igualmente, en la condición especial 6ª se señala que "simultáneamente al momento de alta en la presente póliza, los asegurados en la misma relacionadas en el anexo nº 1, causarán baja en el seguro colectivo del que proceden, establecido bajo las pólizas nº 1.387. Por parte de la tomadora del seguro se aporta certificación de las contribuciones imputadas, así como de las aportaciones realizadas por cada asegurado a la citada póliza".
Cuestión planteada
Régimen fiscal aplicable en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a las prestaciones percibidas por los beneficiarios del nuevo contrato de seguros colectivo anteriormente descrito.
Contestación
En primer lugar hay que indicar que la disposición adicional primera del texto refundido de la ley de Regulación de los Planes de Pensiones, aprobado por Real decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, establece la obligación de instrumentar los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios en un plan de pensiones, en un contrato de seguro, o ambos, la cual ha sido desarrollada por el Reglamento sobre la instrumentación de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios, aprobado por Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre.
A estos efectos, se entiende por compromisos por pensiones las obligaciones legales o contractuales de la empresa con el personal de la misma, recogidas en convenio colectivo o disposición equivalente vinculadas a las contingencias de jubilación, fallecimiento e incapacidad laboral total y permanente para la profesión habitual o absoluta y permanente para todo trabajo, y la gran invalidez, pudiéndose percibir la prestación en forma de capital, renta o mixta.
Si bien, las condiciones del contrato de seguro colectivo no contienen de forma destacada y expresa que este contrato de seguro instrumenta compromisos por pensiones conforme a la citada disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, como así lo obliga el artículo 27.1 del Reglamento sobre la instrumentación de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios, no es menos cierto, que las contingencias cubiertas en el citado contrato de seguro se refieren exactamente a las que son de obligatoria instrumentación en un plan de pensiones o en un contrato de seguro.
Así, en el artículo 7 del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, se define la contingencia de jubilación conforme a lo previsto en el régimen de la Seguridad Social correspondiente, que en el régimen ordinario se produce a los 65 años de edad. De la misma forma, en este mismo artículo se define la incapacidad permanente absoluta conforme al régimen de la Seguridad Social correspondiente.
Por tanto, cabe entender que este contrato de seguro colectivo instrumenta compromisos por pensiones conforme a la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, por cuanto que las contingencias previstas se corresponden con las definidas en el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, y en particular, la denominada supervivencia a los 65 años, que coincide plenamente con la jubilación ordinaria por la Seguridad Social.
Desde el punto de vista de la fiscalidad aplicable a las prestaciones percibidas por los beneficiarios, el artículo 3.1.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones Donaciones, establece que constituye hecho imponible:
“c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea personas distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2.a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias y otras Normas Tributarias.”
Por su parte, el artículo 16.2.a).5ª del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, dispone que tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
5.ª Las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.
Por tanto, las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones derivadas de la contingencia de fallecimiento tributan en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y cuando derivan de las contingencias de jubilación e invalidez tributan en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La integración de las prestaciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se realizará acumulando su importe al del resto de los bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario cuando el causante sea el asegurado del contrato de seguro colectivo, de acuerdo con el artículo 9.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
La integración de las prestaciones en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se realizará en la medida que las prestaciones percibidas excedan de las primas satisfechas por la empresa y que hubieran sido imputadas fiscalmente al trabajador y de las primas pagadas por el propio trabajador.
Sobre estos rendimientos, el artículo 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece los porcentajes de reducción aplicable a determinados contratos de seguros cuando las prestaciones se perciban en forma de capital, de la siguiente forma:
“1. A las prestaciones percibidas en forma de capital, establecidas en el artículo 16.2.a).5.º de esta ley cuando las aportaciones efectuadas por los empresarios no hayan sido imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones, les resultará de aplicación el porcentaje de reducción del 40 por ciento:
a) Cuando se trate de prestaciones por invalidez.
b) Cuando correspondan a primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha en que se perciban.
2. A los rendimientos derivados de las prestaciones percibidas en forma de capital, establecidas en el artículo 16.2.a).5.º de esta ley cuando las aportaciones efectuadas por los empresarios hayan sido imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones, y a los rendimientos derivados de percepciones en forma de capital de los contratos de seguro a que se refiere el artículo 23.3 de esta ley, les resultarán de aplicación los siguientes porcentajes de reducción:
a) El 40 por ciento, para los rendimientos que correspondan a primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha en que se perciban, y para los rendimientos derivados de prestaciones por invalidez a las que no resulte de aplicación lo previsto en el párrafo b) siguiente.
b) El 75 por ciento para los rendimientos que correspondan a primas satisfechas con más de cinco años de antelación a la fecha en que se perciban, y para los rendimientos derivados de prestaciones por invalidez, en los términos y grados que reglamentariamente se determinen.
Este mismo porcentaje resultará de aplicación al rendimiento total derivado de prestaciones de estos contratos que se perciban en forma de capital, cuando hayan transcurrido más de ocho años desde el pago de la primera prima, siempre que las primas satisfechas a lo largo de la duración del contrato guarden una periodicidad y regularidad suficientes, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
c) Reglamentariamente podrán establecerse fórmulas simplificadas para la aplicación de las reducciones a las que se refieren los párrafos a) y b) anteriores.
3. Las reducciones previstas en este artículo no resultarán de aplicación a estas prestaciones cuando sean percibidas en forma de renta, ni a los rendimientos derivados de percepciones de contratos de seguros de vida en los que el tomador asuma el riesgo de la inversión y resulte de aplicación la regla especial de imputación temporal prevista en el artículo 14.2.h) de esta ley.”
El artículo 11.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, desarrolla lo previsto en el citado artículo 94.2.b), y dispone que:
“3. El porcentaje de reducción del 75 por ciento, establecido en el artículo 94.2.b) de la Ley del Impuesto, resultará aplicable a las indemnizaciones por invalidez absoluta y permanente para todo trabajo y por gran invalidez, en ambos casos en los términos establecidos por la normativa reguladora de los planes y fondos de pensiones.
En consecuencia, si la prestación se percibe en forma de capital y las primas no hubieran sido imputadas se aplicará una reducción del 40 por 100 a las prestaciones percibidas siempre que entre la fecha de percepción de la prestación y el pago de la prima hubieran transcurridos más de dos años. En el supuesto que se hubiesen imputado fiscalmente las primas, así como para las aportaciones efectuadas directamente por el trabajador, los porcentajes de reducción aplicable a los rendimientos correspondientes a las primas satisfechas con una antelación superior a dos y cinco años a la fecha en que se perciben son, respectivamente, del 40 y del 75 por 100.
Si la prestación se percibe en forma de capital por incapacidad permanente absoluta se podrá aplicar a los rendimientos obtenidos la reducción del 75 por 100.
Y si la prestación se percibe en forma de renta no se aplicará reducción alguna, integrándose en la base imponible en su totalidad a partir del momento en que las prestaciones percibidas superen las primas imputadas fiscalmente a los trabajadores y las satisfechas por los propios trabajadores.
Finalmente, señalar que estos rendimientos de trabajo sometidos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas están sujetos a retención conforme a los artículos 78 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LEY 29/1987 arts. 3-1-c, 9-c, RD 1775/2004 art. 11-3, RDLG 3/2004 arts. 16-2-a-5ª, 94