Los servicios de publicidad prestados a clientes no establecidos en territorio español se localizan en España cuando se utilicen o exploten efectivamente en el territorio de aplicación del IVA, conforme al artículo 70.2 de la Ley 37/1992, descartando la aplicación de la regla general del artículo 69.1.1º que determinaría su no sujeción. La sujeción depende de que la utilización o explotación efectiva del servicio se produzca en territorio español, independientemente de la ubicación del prestador o la residencia del cliente.
Hechos
La consultante ha sido contratada por empresas latinoamericanas, no establecidas, para llevar a cabo en España acciones publicitarias.
Cuestión planteada
- Lugar de realización de los servicios de publicidad.
Contestación
1. - A efectos de determinar cuándo los servicios referidos en el escrito de consulta deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), concretamente, en los artículos 69 y 70 de la misma, que regulan las reglas generales y especiales de localización de las prestaciones de servicios, respectivamente (con excepción de los servicios de transporte intracomunitario de bienes regulados en el artículo 72 de la misma Ley).
A falta de una regla especial que recoja expresamente los servicios descritos por la entidad consultante, tales servicios se localizarán de acuerdo con las reglas generales contenidas en el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente:
“Artículo 69. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales.
Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(….).”.
Según se indica en el escrito de consulta, algunos de sus clientes son entidades que desarrollan actividades económicas pero que no se encuentran establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
Consecuentemente, los servicios prestados por la entidad consultante a los que se refiere el escrito de consulta no se entenderán realizados, en principio, en el territorio de aplicación del Impuesto.
2. - No obstante lo anterior y por lo que respecta a los servicios de publicidad, el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992 establece un criterio de gravamen económico basado en la utilización o explotación efectiva de determinados servicios para los cuales la regla general dispuesta por el artículo 69.Uno.1º de dicha Ley determinaría la no sujeción al Impuesto.
En particular, dicho artículo 70.Dos de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:
“Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
1º. Los enunciados en las letras a) a m) del apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal, y los enunciados en la letra n) de dicho apartado Dos del artículo 69, cualquiera que sea su destinatario.
2º. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
3º. Los de arrendamiento de medios de transporte.”.
Este Centro Directivo se ha pronunciado reiteradamente en relación con los requisitos que deben concurrir para que la referida cláusula de invalidación del criterio de gravamen jurídico o basado en la ruta contractual, resulte procedente.
Al respecto, deben citarse, entre otras, las contestaciones a las consultas vinculantes, números V0680-09 y V1823-10, de 2 de abril de 2009 y 4 de agosto de 2010, respectivamente.
En esencia, dichos requisitos son los siguientes:
1º. Los servicios para los cuales puede resultar aplicable el artículo 70.Dos son, exclusivamente, los citados de forma expresa en dicho precepto de la Ley 37/1992.
2º. Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a empresarios o profesionales actuando como tales, salvo cuando se trate de servicios de telecomunicaciones o arrendamiento de medios de transporte, en cuyo caso los destinatarios podrán ser, asimismo, particulares.
En todo caso, deberá atenderse al destinatario real del servicio.
Al respecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 19 de febrero de 2009, asunto C-1/08, Athesia Druck Srl, estableció la procedencia de la citada cláusula a los servicios publicitarios prestados por un proveedor comunitario a un empresario establecido en un país tercero, cuando la utilización efectiva del servicio no iba a ser realizada por este último sino por clientes del mismo (clientes austríacos o alemanes de acuerdo con la descripción que se contiene en la sentencia) en un Estado miembro de la Comunidad (Italia).
3º. La aplicación de lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 a los servicios de que se trate, extrapolada a toda la Comunidad, debe conducir a que la localización de los mismos tenga lugar fuera de dicha Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.
4º. Los servicios concernidos deberán utilizarse o explotarse efectivamente desde un punto de vista económico en el territorio de aplicación del Impuesto.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la misma sentencia de 19 de febrero de 2009, valoró que, tratándose de servicios de publicidad, su utilización económica se realizaría en el Estado miembro desde el que se difundiera el mensaje publicitario (apartado 29).
Por lo tanto, siguiendo lo dictaminado por dicho Tribunal, en materia de prestaciones de publicidad se considera que el país desde el que se difunden los mensajes publicitarios es donde se llevan a cabo la utilización y la explotación efectivas del servicio.
Así pues, los servicios prestados a empresarios no establecidos en la Unión Europea podrán ser objeto de localización en el territorio de aplicación del Impuesto cuando de los mismos se desprenda que su utilización y explotación efectivas se realicen en dicho territorio.
De acuerdo con todo lo anterior y por lo que respecta a los servicios objeto de consulta, habrá que distinguir entre los siguientes supuestos:
1) Los servicios de publicidad que tengan por destinatarios a empresarios o profesionales establecidos en territorio de aplicación del Impuesto, se entenderán localizados en el mismo, de acuerdo con lo previsto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley del Impuesto.
2) Los servicios de publicidad prestados a empresarios o profesionales establecidos en otro Estado miembro de la Unión Europea, se entenderán no sujetos al Impuesto.
3) Los servicios de publicidad prestados a empresarios o profesionales no establecidos en la Unión Europea, se entenderán sujetos al Impuesto por aplicación de la regla de uso efectivo contenida en el artículo 70.Dos de la Ley del Impuesto, dado que la difusión de los mensajes publicitarios se va a llevar a cabo en el territorio de aplicación del Impuesto.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 69-70-Dos-