La exención por reinversión en vivienda habitual se sujeta al plazo de dos años desde la transmisión del inmueble previsto en el artículo 41 del RIRPF. La DGT confirma que no existe ampliación de este plazo en la disposición transitoria novena del Reglamento, siendo requisito imprescindible que la adquisición de la nueva vivienda habitual se realice dentro de dicho bienio, tanto si se efectúa después de la venta como si se hubiera realizado en los dos años anteriores a ésta. El incumplimiento del plazo determina el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente, con obligación de autoliquidación complementaria e intereses de demora.
Hechos
Los consultantes, casados en régimen de gananciales, trasladaron su residencia de Granada a Valencia, donde adquirieron, el 5-6-2008, una vivienda que constituye su actual domicilio habitual. La compra la realizaron con dinero procedente de la venta de una segunda vivienda que poseían en una localidad de la provincia de Granada. En la declaración de IRPF 2008 se consignó como primera vivienda la de Valencia. No obstante, la vivienda de Valencia es pequeña y no satisface sus necesidades. Pretenden vender la vivienda de Granada y reinvertir, total o parcialmente, lo obtenido por esa venta en la compra de otra vivienda que se convertiría en su nueva residencia habitual.
Cuestión planteada
Si pueden acogerse a la ampliación del plazo de dos años para transmitir la vivienda habitual a efectos de la exención por reinversión prevista en la disposición transitoria novena del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Posibilidad de acogerse a la exención de la ganancia patrimonial que obtengan por la venta de la vivienda de Granada si el importe obtenido en dicha venta es reinvertido, total o parcialmente, en la adquisición de una nueva vivienda habitual.
Contestación
La exención de la ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual se regula, en desarrollo del artículo 38 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(…).
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión.
(…).
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento”.
Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. Para calificar de habitual a la vivienda, conforme regula el artículo 41.1 del RIRPF, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 del mismo, que, entre otros, dispone:
“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración del matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo u otras análogas justificadas.
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
De acuerdo con ello, para considerar como vivienda habitual aquélla que no ha llegado a constituir la residencia habitual de su titular con carácter permanente durante un período continuado de tres años se exige, en cualquier caso, que sea como consecuencia de darse alguna de dichas circunstancias. La expresión reglamentaria “circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio” implica, salvo en caso de fallecimiento del contribuyente en el que la exención opera de forma automática, que no basta la concurrencia de cualquier circunstancia de las citadas u otras análogas que pueda llevar a cambiar de domicilio, sino que es preciso que esa circunstancia sea de tal entidad que exija necesariamente dicho cambio, debiendo ser, en todo caso, una circunstancia ajena a la voluntad o conveniencia del sujeto pasivo. El cambio anticipado requiere de una obligatoriedad en la relación causa–efecto.
Por otra parte, todo inmueble que haya adquirido la consideración de vivienda habitual del contribuyente como consecuencia de cumplir con los requisitos contenidos en el artículo 54 del RIRPF la mantendrá en tanto continué constituyendo su residencia habitual a título de propietario, perdiendo tal condición desde el momento en que deje de concurrir cualquiera de los dos requisitos –pleno dominio o residencia habitual– respecto del mismo.
Para calificar la vivienda que se transmita como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 del RIRPF, en cuyo apartado 4, se establece:
“4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión”.
Respecto de la nueva vivienda habitual, de acuerdo con el punto 2 del artículo 41, su adquisición jurídica ha de realizarse dentro de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión de la precedente habitual. La adquisición jurídica se producirá en la fecha en que, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la nueva vivienda.
Los plazos fijados por años se computan de fecha a fecha, de acuerdo con los artículos 5.1 del Código Civil y 48.2 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común.
Por su parte, la disposición transitoria novena del RIRPF, añadida por el Real Decreto 1975/2008, de 28 de noviembre, sobre las medidas urgentes a adoptar en materia económica, fiscal, de empleo y de acceso a la vivienda (BOE de 2 de diciembre), con aplicación a partir de 1-1-08, dispone que:
“En aquellos casos en los que se adquiriera una nueva vivienda previamente a la transmisión de su vivienda habitual y dicha adquisición hubiera tenido lugar durante los ejercicios 2006, 2007 ó 2008, el plazo de dos años a que se refiere el último párrafo del apartado 2 del artículo 41 de este Reglamento para la transmisión de la vivienda habitual se ampliará hasta el día 31 de diciembre de 2010.
En los casos anteriores, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando se cumpla lo establecido en el apartado 4 del artículo 54 de este Reglamento, así como cuando la vivienda que se transmite hubiese dejado de tener la consideración de vivienda habitual por haber trasladado su residencia habitual a la nueva vivienda en cualquier momento posterior a la adquisición de ésta última”.
Cuando se adquiera la nueva vivienda habitual con anterioridad a la transmisión de la precedente, la exención por reinversión se aplicará en función del importe que, del total obtenido por la venta de la anterior vivienda habitual, sea destinado a satisfacer el precio pendiente de pago, en ese momento, de la nueva habitual, incluyendo la financiación ajena empleada en su adquisición, y teniendo en cuenta que la nueva vivienda habitual habrá tenido que ser adquirida dentro del plazo de los dos años anteriores a la fecha en que se produzca la transmisión de la anterior habitual o, siendo aplicable la disposición transitoria novena del RIRPF, dentro del plazo que regula.
Por tanto, la ampliación (hasta 31-12-10) del plazo para transmitir la vivienda habitual a efectos de la exención por reinversión, contemplada en la disposición transitoria novena del RIRPF, requiere que se haya adquirido una nueva vivienda habitual en los ejercicios 2006, 2007 ó 2008, vivienda para la que, en la posterior fecha de venta de la anterior vivienda habitual, exista un precio pendiente por pagar en el que se materializaría la reinversión. Sin embargo, el caso que se consulta es el de la venta de la vivienda de Granada y, con posterioridad a dicha venta, la reinversión de todo o parte de lo obtenido por esa transmisión en la adquisición de una nueva vivienda habitual, por lo que no resulta de aplicación al mismo la citada disposición transitoria.
En cuanto a la segunda cuestión, la exención de la ganancia patrimonial, que se obtuviera por la venta de la vivienda de Granada, por reinversión, total o parcial, del importe obtenido en dicha transmisión en la posterior compra de una nueva vivienda habitual exige, entre otros requisitos, que la vivienda que se transmita (la de Granada) tenga la consideración de habitual, conforme lo previsto en el artículo 54 del RIRPF, en el momento de la venta o en cualquier día dentro de los dos años anteriores a la fecha de la transmisión. A estos efectos, se deberá tener en cuenta que la vivienda de Granada, que fue la anterior vivienda habitual de los consultantes, según manifiestan, dejó de tener la consideración de habitual para los mismos desde que dejaron de residir en ella, fecha que no se concreta en el escrito de consulta.
En consecuencia, para aplicar la exención por reinversión, la venta de la vivienda de Granada se deberá llevar a cabo dentro de los dos años siguientes a la fecha en que dejó de tener la consideración de su vivienda habitual.
Asimismo, para poder acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, la adquisición jurídica de la nueva vivienda habitual deberá producirse dentro de los dos años posteriores a la transmisión de la precedente habitual, debiendo reinvertir, en dicho período, la totalidad o parte (exención parcial) de lo obtenido por la venta de su anterior vivienda habitual.
De acuerdo con el artículo 41.2 del RIRPF, si la reinversión no se realiza en el mismo año que la enajenación, los contribuyentes deben hacer constar, en la declaración del ejercicio en el que obtengan la ganancia de patrimonio, su intención de reinvertir en las condiciones y plazo reglamentariamente establecidos.
Indicar que si los consultantes dejan de residir en la vivienda de Valencia, antes de los 3 años de permanencia continuada en la misma, salvo que se aprecie la concurrencia de circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio que exceptúen el cumplimiento de dicho plazo, ello conllevaría la pérdida del derecho a la totalidad de las deducciones que hubieran practicado por la adquisición de la vivienda de Valencia, debiendo reintegrarlas, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF, sumando a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el ejercicio en que incumplieran los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley General Tributaria.
Al tratarse de una cuestión de hecho, su valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. La valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Por último, en cuanto a otros impuestos que debieran los consultantes satisfacer, informar que la transmisión del terreno de naturaleza urbana correspondiente a la vivienda estaría sujeta al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 38; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 41, 54 y D.Tª 9.