Las ganancias acumuladas por programa de recompensas (cheques regalo o dinero) califican como ganancias patrimoniales en IRPF sin sujeción a retención. En IS, los gastos derivados de estas operaciones son fiscalmente deducibles si cumplen requisitos de devengo, correlación, inscripción contable y justificación documental, sin restricción específica en el TRLIS respecto a este tipo de programa.
Hechos
La sociedad consultante va a crear una plataforma en la red informática donde se darán de alta comercios y usuarios. Cada vez que los usuarios (personas físicas particulares) utilicen las ventanas de esos comercios, entrando en ellas o comprando, acumularán dinero y cuando lleguen a un mínimo (por ejemplo 5€) tendrán tres opciones: Cheques regalo de los comercios, transferencia de dinero a su cuenta bancaria o se hará una donación en su nombre a una ONG.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas están sujetas a IVA y a retención y si los gastos que tiene la empresa como consecuencia de dichas operaciones son deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades y, en su caso, cómo se tendrían que documentar.
Contestación
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
De acuerdo con el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), el dinero acumulado por las compras realizadas, cualquiera que sea la opción elegida por el usuario (cheque regalo o dinero), procede calificarlo, a efectos del IRPF, como ganancia patrimonial cuyo importe vendrá determinado (artículo 34.1.b) LIRPF) por el valor de mercado de los cheques regalo o por el dinero transferido a la cuenta del usuario.
No procederá realizar retención o ingreso a cuenta respecto a estas ganancias patrimoniales, pues no se trata de ninguna de las rentas que el artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, somete a retención o ingreso a cuenta.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 19 del TRLIS establece que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. (…).
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…)”
En virtud de lo anterior, todo gasto contable tiene la consideración de fiscalmente deducible siempre que cumpla los requisitos legalmente establecidos en términos de devengo, correlación de ingresos y gastos, inscripción contable y justificación documental, salvo que la normativa del propio impuesto disponga de algún precepto específico que afecte a su valoración, calificación o imputación temporal.
En particular, el artículo 14.1. del TRLIS califica como gastos fiscalmente no deducibles, entre otros, los siguientes:
“1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: (...)
e) Los donativos y liberalidades
No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.”
En consecuencia, tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la consultante los importes de los cheques regalo entregados a los usuarios, así como las cantidades ingresadas en sus cuentas, siempre que el pago de los cheques y el ingreso en las cuentas sean por cuenta de la consultante y en la medida en que sirvan para fomentar el mayor uso de la plataforma creada por la consultante.
Por último, en relación con la exigencia de justificación documental, cabe traer a colación lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en virtud del cual:
“Artículo 106. Normas sobre medios y valoración de la prueba.
1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.
2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.
3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.
4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
5. En aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales.”
En este caso, al tratarse de gastos derivados de operaciones realizadas por la consultante (empresario) deben justificarse, de forma prioritaria, mediante la correspondiente factura, sin perjuicio de la utilización de cualesquiera medios de prueba y sin perjuicio de que la suficiencia probatoria sea valorada por la Administración tributaria en el ejercicio de sus competencias.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
PRIMERO.- La consultante realiza su actividad comercial a través de un portal de Internet desde el que redirige a los usuarios a otras páginas web de comercios para que efectúen sus compras. Cuando un usuario adquiere un producto acumula dinero y cuando llega a un mínimo tiene la opción de (i) recibir cheques-regalo de los comercios; (ii) solicitar una transferencia a su cuenta bancaria; o (iii) realizar una donación a una ONG.
SEGUNDO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, incluso las efectuadas en favor de los socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 11, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que, a efectos del mencionado Impuesto, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al mismo que, de acuerdo con lo dispuesto en la propia Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
El número 15º del apartado dos del mismo artículo 11 preceptúa que se considerarán prestaciones de servicios las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
De acuerdo con la información disponible, la consultante presta un servicio de mediación en nombre y por cuenta ajena que, de acuerdo con los indicados preceptos, está sujeto y no exento del Impuesto.
TERCERO.- El artículo 88, apartado uno, párrafo primero de la Ley 37/1992, dispone que los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en dicha Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
Según el apartado dos de este mismo artículo, la repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento sustitutivo, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente y se efectuará al tiempo de expedir y entregar la factura o documento sustitutivo correspondiente, como así preceptúa el apartado siguiente de dicho artículo.
La entidad consultante deberá repercutir el Impuesto por los servicios de comisión prestados a los vendedores finales de los productos, que son los destinatarios de sus servicios (comercios adscritos al sistema); como ya se ha indicado, la repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura.
CUARTO.- El artículo 164, apartado uno, números 3º y 4º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que sin perjuicio de lo establecido en el título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
“3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.”.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación y en el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31).
El libro registro de facturas expedidas se regula en el artículo 63 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, que dispone lo siguiente:
“1. Los empresarios o profesionales deberán llevar y conservar un Libro Registro de las facturas y documentos sustitutivos que hayan expedido, en el que se anotarán, con la debida separación, el total de los referidos documentos.
La misma obligación incumbirá a quienes, sin tener la condición de empresarios o profesionales a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, sean sujetos pasivos del mismo, en relación con las facturas que expidan en su condición de tales.
2. Será válida, sin embargo, la realización de asientos o anotaciones, por cualquier procedimiento idóneo, sobre hojas separadas, que después habrán de ser numeradas y encuadernadas correlativamente para formar el libro mencionado en el apartado anterior.
3. En el libro registro de facturas expedidas se inscribirán, una por una, las facturas o documentos sustitutivos expedidos y se consignarán el número y, en su caso, serie, la fecha de expedición, la fecha de realización de las operaciones, en caso de que sea distinta de la anterior, el nombre y apellidos, razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del destinatario, la base imponible de las operaciones, determinada conforme a los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto y, en su caso, el tipo impositivo y la cuota tributaria.
4. La anotación individualizada de las facturas o documentos sustitutivos a que se refiere el apartado anterior se podrá sustituir por la de asientos resúmenes en los que se harán constar la fecha o periodo en que se hayan expedido, base imponible global, el tipo impositivo, la cuota global de facturas o documentos sustitutivos numerados correlativamente y expedidos en la misma fecha, y los números inicial y final de los documentos anotados, siempre que se cumplan simultáneamente los siguientes requisitos:
a) Que en los documentos expedidos no sea preceptiva la identificación del destinatario, conforme a lo dispuesto por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.
b) Que las operaciones documentadas se deban entender realizadas, conforme a lo dispuesto en el artículo 9 del citado Reglamento dentro de un mismo mes natural.
c) Que a las operaciones documentadas en ellos les sea aplicable el mismo tipo impositivo.
Igualmente será válida la anotación de una misma factura en varios asientos correlativos cuando incluya operaciones que tributen a distintos tipos impositivos.
5. Las facturas a que se refiere el apartado 3 del artículo 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación deberán ser anotadas en este Libro Registro con la debida separación, reflejando el número, la fecha de expedición, identificación del proveedor, naturaleza de la operación, base imponible, tipo impositivo y cuota.
6. Igualmente, deberán anotarse por separado las facturas o documentos sustitutivos rectificativos a que se refiere el artículo 13 del Reglamento citado en el apartado anterior, consignando asimismo los datos citados en dicho apartado.”.
Por todo ello, la consultante deberá consignar la factura emitida en el Libro registro de facturas expedidas en los términos descritos anteriormente.
En lo que se refiere a las operaciones realizadas entre la entidad consultante y los usuarios de su portal de Internet hay que concluir que tanto la entrega del cheque-regalo como la transferencia bancaria y la donación a la ONG constituyen operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. En el primer caso, se trataría de la entrega de un bono multiuso que se considera no sujeta al Impuesto tal y como se establece en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 21 de febrero de 2006, BUPA Hospitals Ltd, Asunto C-419/02. En los casos restantes, se trata de operaciones en las que no existe acto de consumo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
L 35/2006 arts. 33, 34.1.b); RD 439/2007 art. 75
L 37/1992 arts 4, 11.uno.dos, 88.uno.dos, 164.uno
L 58/2003 art. 106
RD 1496/2003 art. 63
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10.3, 14.1.e)