Las inversiones inmobiliarias en el art. 42 TRLIS se califican según el PGC (RD 1514/2007), siendo susceptibles de reinversión cuando hayan estado afectas a actividades económicas y en funcionamiento mínimo un año en los tres previos a la transmisión. La afectación se determina por remisión a la normativa de IRPF (art. 27 Ley 35/2006), requiriendo la ordenación y gestión de medios materiales y humanos. La reinversión puede materializarse en naves industriales en construcción mediante contrato privado con pago aplazado, considerándose formalizada la inversión con la firma del documento (sin esperar a la conclusión de obras ni entrada en funcionamiento), siempre que la adquisición se efectúe dentro del plazo legal de reinversión.
Hechos
La entidad consultante tiene como actividad principal la promoción inmobiliaria. Además durante algunos años se ha dedicado al asesoramiento urbanístico, cuya actividad ha dado de baja el 30 de julio de 2007. Es propietaria de varios inmuebles, que ha tenido y tiene arrendados a terceros no vinculados, todos ellos registrados en la contabilidad como inmovilizado.
Durante los últimos 5 años ha tenido como medios humanos para desarrollar su actividad a dos miembros del Consejo de administración, que han estado retribuidos y han estado cotizando en el Régimen de Autónomos de la Seguridad Social. El 1 de marzo de 2007 se ha modificado la estructura del órgano de administración, pasando a ser un administrador único, que percibirá una retribución anual y también cotiza en el Régimen de Autónomos de la Seguridad Social.
La entidad ha estado domiciliada en la vivienda habitual de uno de los socios, no habiendo tenido ningún otro centro destinado a su actividad. En marzo de 2007 se ha trasladado el domicilio fiscal a un local destinado exclusivamente a la actividad de arrendamiento.
Uno de los inmuebles arrendados, cuya titularidad ostenta desde 2001, se ha vendido en julio de 2007, generando una renta positiva.
Cuestión planteada
Si este elemento puede considerarse una "inversión inmobiliaria" a los efectos de lo dispuesto en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según redacción dada por la Ley 16/2007.
2. Si la venta del inmueble puede acogerse a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
3. El borrador del Plan General de Contabilidad publicado el 4 de julio de 2007 define las inversiones inmobiliarias. Qué entiende esta Dirección por "inversiones inmobiliarias", y si se requiere algún medio material y humano para considerarlo afecto a actividades económicas.
4. Si se puede materializar la reinversión en la adquisición, mediante contrato privado y con pago aplazado, de unas naves industriales que están en fase de construcción, que se destinarán al arrendamiento y entrarán en funcionamiento antes de la finalización del plazo de reinversión.
5. En tal caso, cuándo se consideraría que se ha materializado la reinversión.
Contestación
El artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según redacción dada por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, con efectos para los períodos impositivos que se hayan iniciado a partir de 1 de enero de 2007, regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
En lo que se refiere a los elementos patrimoniales transmitidos, el apartado 2 del artículo 42 del TRLIS establece que:
“2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
(…)”
Así, el artículo 10.3 del TRLIS, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por tanto, la condición de inversión inmobiliaria será la que procede de cumplir las condiciones establecidas en el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
En cuanto al requisito de que deba tratarse de un inmovilizado afecto a actividades económicas, el TRLIS tampoco determina la afectación o no de los elementos patrimoniales a una actividad económica, por lo que se debe hacer una remisión a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella. Así, el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En lo que se refiere al arrendamiento de inmuebles, cabe indicar que la finalidad de la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda considerarse como una actividad económica, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
Para ello, en primer lugar, en el desarrollo de la actividad se ha de contar con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad. Según se indica en el escrito de consulta, la entidad ha estado domiciliada en la vivienda habitual de uno de los socios, no habiendo tenido ningún otro centro destinado a su actividad, habiendo trasladado el domicilio fiscal a un local destinado exclusivamente a la actividad de arrendamiento, en marzo de 2007.
En el requisito de “local exclusivamente destinado” a la actividad ha de entenderse que la exclusividad se refiere al destino del local, e implica que el local en el que se lleve a cabo la gestión de la actividad debe estar afecto a la actividad empresarial y no ser utilizado para fines particulares.
En cuanto a la posibilidad de un uso parcial del mismo, el artículo 29.2 de la Ley 35/2006 dispone que "cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles”.
A su vez, el artículo 22.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, añade que "sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto".
De acuerdo con ello, respecto al requisito de la "independencia", en el caso de que sólo una parte del inmueble sea destinada en exclusiva al desarrollo de la actividad, será necesario que dicha parte sea materialmente identificable y resulte susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto del inmueble.
En base a la información disponible, parece posible suponer que hasta marzo de 2007, la entidad consultante no ha dispuesto de un local exclusivamente destinado a la actividad de arrendamiento. En este sentido, al indicarse en el escrito de consulta que la entidad ha estado domiciliada en la vivienda habitual de uno de los socios, no habiendo tenido ningún otro centro destinado a su actividad, no parece que pueda suponerse que ha dispuesto en la vivienda de uno de los socios, de una parte destinada en exclusiva al desarrollo de la actividad de arrendamiento, materialmente identificable y susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto del inmueble.
En segundo lugar, el artículo 27.2 de la Ley 35/2006 exige que para la ordenación de la actividad se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Según se indica en el escrito de consulta, durante los últimos 5 años la entidad ha tenido como medios humanos para desarrollar su actividad a dos miembros del Consejo de administración, que han estado retribuidos y han estado cotizando en el Régimen de Autónomos de la Seguridad Social, habiéndose modificado la estructura del órgano de administración, con fecha 1 de marzo de 2007, pasando a ser un administrador único, que percibe una retribución anual y también cotiza en el Régimen de Autónomos de la Seguridad Social.
En la medida en que los miembros del Consejo de administración o el administrador único de la entidad consultante tengan un contrato laboral y a jornada completa (el contrato debe ser calificado como laboral de acuerdo con la normativa vigente en esta materia), percibiendo su remuneración por la prestación a la entidad de servicios propios de su actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, y, por tanto, distintos de los derivados de su mera pertenencia al Órgano de Administración, el requisito de la letra b) anterior se entenderá cumplido, cualquiera que fuese su régimen de adscripción a la Seguridad Social.
De acuerdo con todo lo señalado, no se considera que hasta marzo de 2007 la actividad de arrendamiento de inmuebles desarrollada por la entidad consultante haya tenido el calificativo de económica, al no contar con la organización empresarial o medios que exige el apartado 2 del artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en concreto, en lo que se refiere al local.
En consecuencia, el inmueble transmitido no cumplirá el requisito exigido por el apartado 2 del artículo 42 del TRLIS de ser un elemento afecto a actividades económicas que hubiese estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión, por lo que no es susceptible de generar rentas para las que se pueda aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
Puesto que la renta generada en la transmisión del inmueble no determina el derecho a la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, no procede analizar los elementos objeto de reinversión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 42