El mecanismo corrector del art. 30.4.e) TRLIS se aplica cuando la renta derivada de la transmisión de participaciones ha tributado en cabeza de anteriores titulares, permitiendo deducción del 100% del dividendo distribuido posteriormente, o del 18% si dichos titulares aplicaron deducción por reinversión. La aplicación es independiente de si el grupo receptor compensa bases negativas, opera en consolidación fiscal, y procede en el ejercicio de percepción del dividendo (sin efecto retroactivo a ejercicios anteriores de distribución). No existe retención en dividendos contabilizados como menor valor de participación conforme al art. 140.4.c) TRLIS.
Hechos
Las sociedades consultantes Z, A, B y C forman parte de un grupo de consolidación fiscal. En la actualidad, la sociedad A está participada en un 99,98% por la sociedad Z y en un 0,02% por la sociedad B.
A 31.12.2012 el grupo de consolidación fiscal dispone de bases imponibles negativas pendientes de compensar y de deducciones fiscales pendientes de aplicar.
En el ejercicio 2012, el grupo inició un proceso de venta de uno de sus negocios, cuya realización estaba condicionada a una determinada estructura de venta.
Con motivo de lo anterior, las sociedad Z y B transmitieron el 99,11% de la sociedad A a la sociedad C, habiéndose acordado un precio de transmisión superior al valor teórico contable de la participación transmitida, al incorporar dicho precio de adquisición tanto las reservas expresas como tácitas, en particular, las plusvalías tácitas asociadas a los contratos del negocio que se pretende vender, existentes en A en el momento de la venta de dichas participaciones.
La renta derivada de dicha transmisión ha sido objeto de eliminación, al tratarse de una operación realizada en el seno de un grupo fiscal.
Finalmente, el contrato de venta se firmó en febrero de 2013.
A lo largo del ejercicio 2013 deben llevarse a cabo las siguientes operaciones:
1- La sociedad C constituirá una sociedad H, residente en Holanda.
2- La sociedad Z transmitirá a la sociedad C el 0,89% de su participación en A por un precio superior a su valor teórico contable;
3- La sociedad A transmitirá a la sociedad H parte de sus contratos vinculados al negocio objeto de transmisión, dando lugar a la obtención de una renta contable y fiscal, que quedará sujeta al Impuesto sobre Sociedades.
4- Tras dicha venta, A distribuirá un dividendo a su accionista único C por el importe máximo distribuible conforme a la legislación mercantil con cargo a: (i) dividendo a cuenta, distribuido con cargo a los beneficios netos no distribuidos generados por la sociedad A desde su adquisición por C y procedentes tanto de su actividad ordinaria como de la venta de los mencionados contratos ; (ii) las reservas expresas existentes en A en el momento de su adquisición por parte de C (reservas generadas por A durante el tiempo de tenencia de la participación por parte de sus anteriores socios (Z y B). El importe distribuido será, en principio, inferior a la renta obtenida por Z y B en la venta de sus participaciones en la sociedad A. Contablemente, el dividendo distribuido tendrá el siguiente tratamiento:
- El dividendo distribuido con cargo a reservas expresas existentes en A en el momento de su adquisición por C será contabilizado por ésta como menor valor de su participación.
- El dividendo a cuenta distribuido con cargo a los beneficios generados por A durante el tiempo de tenencia de su participación por parte de C se contabilizará como un ingreso.
Adicionalmente, la distribución de este dividendo generará en C un deterioro de cartera por importe inferior al dividendo distribuido, por cuanto proviene parcialmente de la realización de la plusvalía tácita asociada a los contratos transmitidos a H y existentes en A en el momento de su adquisición por C.
Con posterioridad, tras la distribución del mencionado dividendo, la sociedad C venderá sus participaciones en las sociedades A y H a un grupo tercero. Como consecuencia de la transmisión de la participación en la sociedad A, tras la mencionada distribución de dividendos, la sociedad C no obtendrá renta contable alguna, al coincidir, según las estimaciones actuales el precio de venta con el valor neto contable de las participaciones transmitidas.
En relación con los pasos 1 a 4 anteriormente señalados cabe destacar que el contrato suscrito con el grupo comprador contempla el cumplimiento de una serie de condiciones suspensivas que condicionan la fecha de cierre de la transacción.
La última condición suspensiva se ha cumplido a día 31.12.2013, por lo que los pasos 1 a 4, previamente descritos, han tenido lugar en el ejercicio 2013. No obstante, la transmisión de A al grupo tercero se ha producido en el ejercicio 2014.
Cuestión planteada
1. Confirmación de la aplicación del mecanismo corrector de la doble imposición contenido en los artículos 30.4.e) y 30.6 del TRLIS y ello con independencia de que la tributación asociada a la renta obtenida por los anteriores titulares de A vaya a ser parcialmente compensada en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del grupo fiscal con bases imponibles negativas o deducciones en cuota generadas por el grupo fiscal.
2. Confirmación del método a seguir para la aplicación del mecanismo corrector de la doble imposición contenido en los artículos 30.4. e) y 30.6 del TRLIS, en los supuestos en que tanto la entidad que reparte el dividendo como la entidad que lo percibe tributen en régimen de consolidación fiscal. En particular, se solicita confirmación del mecanismo a seguir y ejercicio en el que procedería la práctica del ajuste extracontable negativo por parte de C, en concepto de no integración del dividendo percibido en el supuesto de que el dividendo se distribuyera en un ejercicio anterior (2013) al de la venta de las participaciones de la sociedad A a un tercero (2014).
3. Compatibilidad y método de cálculo y ejercicio de corrección de la doble imposición en caso de que la renta obtenida por los anteriores accionistas por la venta de A se acoja a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
4. Confirmación de que el dividendo percibido por la sociedad C que se contabiliza como un menor valor de la participación de C en A, no se encuentra sometido a retención en virtud de lo dispuesto en el artículo 140.4c) del TRLIS.
5. En el supuesto de que el grupo fiscal acreditase una deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en el ejercicio 2013 sobre la renta obtenida por la sociedad A por la venta de los contratos mencionados por las reinversiones efectuadas por otras entidades pertenecientes al grupo fiscal en dicho ejercicio. Se solicita confirmación de que la exclusión de A del grupo en el ejercicio 2014 (con motivo de su venta a terceros) no supone un incumplimiento del requisito de mantenimiento de la inversión a que se refiere el artículo 42.8 del TRLIS.
6. Finalmente se plantea si en el supuesto de que en el momento de su exclusión del grupo fiscal, A tuviera renta aptas para la aplicación de la deducción por reinversión pendientes de reinvertir, si la reinversión pendiente debe realizarse en ejercicios futuros por parte de A o si por el contrario puede realizarse dicha materialización por el grupo fiscal (del cual A era dependiente).
Contestación
Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2013, el artículo 30 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en su redacción dada por el artículo 1. Segundo. Seis de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad ambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, establece que:
“4. La deducción prevista en los apartados anteriores no se aplicará respecto de las siguientes rentas:
(…)
e) Cuando la distribución del dividendo o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando:
1.º El sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28 o en el artículo 114 de esta Ley, en concepto de renta obtenida por las sucesivas entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, y que dicha renta no haya tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías.
En este supuesto, cuando las anteriores entidades propietarias de la participación hubieren aplicado a las rentas por ellas obtenidas con ocasión de su transmisión la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, la deducción será del 18 por ciento del importe del dividendo o de la participación en beneficios.
La deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este párrafo e) tenga carácter parcial.
2.º El sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concepto de renta obtenida por las sucesivas personas físicas propietarias de la participación, con la ocasión de su transmisión. La deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este párrafo e) tenga carácter parcial.
En este supuesto, la deducción no podrá exceder del importe resultante de aplicar al dividendo o a la participación en beneficios el tipo de gravamen que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas corresponde a las ganancias patrimoniales integradas en la parte especial de la base imponible o en la del ahorro, para el caso de transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de 2007.»
(…)
6. En el caso de que la entidad pruebe la tributación de un importe igual al dividendo o la participación en beneficios, en los términos señalados en los párrafos 1.º o 2.º de la letra e) del apartado 4 de este artículo, no se integrará en la base imponible de la entidad el referido dividendo o participación en beneficios. Dicho dividendo o participación en beneficios minorará el valor fiscal de la participación. En este caso, el sujeto pasivo procederá a aplicar la deducción en los términos señalados en los apartados 1 o 2 de este artículo, según corresponda.
(…)”.
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, se producen los siguientes hechos:
- Transmisión en 2012 y 2013, dentro del grupo fiscal, de las participaciones de A por parte de Z y B a la entidad C generando una renta positiva que es objeto de eliminación como consecuencia de la aplicación de las reglas de consolidación fiscal, en concreto, del artículo 72 del TRLIS.
- Transmisión de los contratos que posee A a la entidad H generando una renta que es objeto de tributación en el grupo fiscal y que se corresponde con parte de la renta generada en la transmisión de las participaciones de A dentro del grupo fiscal.
- Distribución de un dividendo por parte de la entidad A a su socio único C en el período impositivo 2013.
- Transmisión en 2014 de la participación de A por parte de C, lo que determinará la integración en la base imponible del grupo fiscal de la renta intragupo que fue objeto de eliminación, en base a lo establecido en el artículo 73.1 del TRLIS.
1. El artículo 30.4.e) del TRLIS permite aplicar la deducción por doble imposición sobre dividendos, aun cuando el mismo no se integre en la base imponible del perceptor, a condición de que se pruebe que un importe equivalente al mismo haya tributado con carácter previo, en territorio español, en sede de las personas o entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, de manera que este precepto tiene por finalidad evitar la doble imposición económica sobre tales beneficios, si bien la corrección de la misma se realiza, con carácter general, en un sujeto pasivo distinto al que tributó por dicha renta.
De la misma manera, el artículo 30.6 del TRLIS establece la no integración en la base imponible del dividendo distribuido que se corresponda con el sobreprecio pagado con ocasión de la adquisición de participaciones, una vez que dicho sobreprecio se materializa en reservas expresas en la entidad participada que son objeto de distribución al socio, y siempre que se pruebe la tributación de un importe igual al dividendo o la participación en beneficios objeto de distribución, en sede de un transmitente previo de la participación.
Dichas circunstancias no concurre en el ejercicio 2013 en el que se produce la distribución del dividendo intragrupo, por cuanto la renta generada en la transmisión de la participación de la entidad A por parte de las entidades Z y B a la entidad C no es objeto de integración en la base imponible del grupo fiscal hasta el período impositivo 2014. Por tanto, en 2013 no existe la prueba de la tributación del transmitente previo.
Ello significa que, en el período impositivo 2013, el dividendo distribuido por A a la entidad C será objeto de eliminación, sin que exista posibilidad de aplicar en dicho período impositivo la deducción por doble imposición de dividendos. Asimismo, el deterioro contable que se genere en la entidad C como consecuencia de la distribución del dividendo no será fiscalmente deducible por aplicación de lo establecido en el artículo 14.1.j) del TRLIS.
No obstante, en este caso concreto, debe señalarse que en el período impositivo 2014 se manifiesta la existencia de una doble imposición como consecuencia de la tributación, en primer lugar, de las rentas generadas en la transmisión de los contratos por parte de la entidad A (hecho que se produce en 2013), y en segundo lugar, de la integración en la base imponible del grupo fiscal de las rentas generadas por la transmisión de la entidad A por parte de Z y B a la entidad C, renta que se integra en la base imponible del grupo fiscal en 2014, consecuencia de la exclusión de A del grupo fiscal al producirse la transmisión de la participación.
Así, como consecuencia de las incorporaciones practicadas en el ejercicio 2014, se habrá producido la tributación de las rentas derivadas de la transmisión de las participaciones en A, por parte de las sociedades Z y B, en favor de C, habiendo, por tanto, tributado dichas rentas en sede de los accionistas previos y ello, con independencia de que en sede del grupo fiscal existan créditos fiscales (bases imponibles negativas o deducciones) pendientes de aplicar que puedan aplicarse en el ejercicio 2014.
En virtud de lo anterior, en el ejercicio 2014 será posible aplicar la deducción para eliminar la doble imposición interna, respecto de la parte del dividendo distribuido en el ejercicio 2013 que hubiese determinado una minoración contable del valor de la participación en A (en sede de C), siempre y cuando pueda probarse que un importe equivalente a dicha parte del dividendo ha tributado, en territorio español, en sede de las personas o entidades propietarias de la participación (Z y B), con ocasión de su transmisión, en los términos previstos en el artículo 30.4.e) del TRLIS.
Adicionalmente, respecto de la parte del dividendo distribuido en el ejercicio 2013 que dio lugar, en cuentas individuales de la sociedad C, al registro de un ingreso contable, el grupo fiscal podrá aplicar en 2014 la deducción por doble imposición, tal y como establece el artículo 30.6 del TRLIS, esto es, por un importe similar a las reservas generadas en A tras su adquisición por C y siempre que pruebe que un importe equivalente a dicho dividendo ha sido objeto de tributación en sede de Z y B, en los términos establecidos en el artículo 30.4.e) del TRLIS. Adicionalmente, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 30.6 del TRLIS, el importe del referido dividendo minorará el valor fiscal de la participación en A.
3. En cuanto al porcentaje de deducción aplicable en ambos supuestos, debe tenerse en consideración que este precepto parece tener como finalidad evitar, en sede del perceptor del dividendo, la tributación soportada por el transmitente de la participación, tal y como se desprende del hecho de que el porcentaje se fije en un 18% en aquellos supuestos en que el transmitente sea una persona física o una entidad residente que haya aplicado la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
En consecuencia, dado que en el supuesto planteado en el escrito de consulta, las sociedades Z y B, pertenecientes a un grupo fiscal, tienen intención de acoger la totalidad o parte de la renta obtenida con ocasión de la transmisión de sus participaciones en la sociedad A, a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, la sociedad C (única perceptora del dividendo distribuido por A en el ejercicio 2013) deberá aplicar un porcentaje de deducción del 18%, respecto de la parte del dividendo íntegro percibido que se corresponda con la parte de renta obtenida por los socios transmitentes previos (Z y B) que vaya a ser objeto de aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 42.7, último párrafo, del TRLIS, y ello con independencia de que las sociedades transmitentes materialicen la reinversión (ellas u otra sociedad del grupo fiscal) en un ejercicio posterior (dentro del plazo de reinversión) y, por ende, no apliquen la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en el propio ejercicio 2014 (ejercicio en el que se integran las rentas obtenidas por Z y B en el ejercicio 2012 en la base imponible del grupo fiscal).
4. En relación con el sometimiento a retención del dividendo distribuido por la sociedad A a su socio único C, cabe señalar que la obligación de practicar retención viene regulada en el artículo 140.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, TRLIS en adelante:
“1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.
(…)
4. Reglamentariamente se establecerán los supuestos en los que no existirá retención. En particular, no se practicará retención en:
(….)
c) Los dividendos o participaciones en beneficios e intereses satisfechos entre sociedades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades
(….)”
Por tanto, de acuerdo con el precepto transcrito no existirá obligación de retener en la distribución de dividendos dentro del grupo de consolidación fiscal.
5. Finalmente, se plantean cuestiones relativas a la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios, regulada en el artículo 42 del TRLIS, respecto de las rentas derivadas de la transmisión, realizada en el ejercicio 2013, de determinados contratos por parte de la sociedad A en favor de la sociedad H, entidad no residente, no perteneciente al grupo fiscal del que forman parte las sociedades Z, B, C y A.
La renta positiva derivada de la mencionada transmisión formó parte de la base imponible del grupo fiscal en el ejercicio 2013, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 71 del TRLIS.
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 75 del TRLIS, “las sociedades del grupo fiscal podrán aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, pudiendo efectuar la reinversión la propia sociedad que obtuvo el beneficio extraordinario u otra perteneciente al grupo fiscal. (…)”.
Por tanto, en la medida en que alguna de las sociedades del grupo fiscal haya realizado la reinversión en los términos previstos en el artículo 42 del TRLIS, el grupo fiscal podrá aplicar la deducción por reinversión en el propio ejercicio 2013.
En la contestación a la presente consulta no se analiza el cumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo 42 del TRLIS.
En el ejercicio 2014, se produce la transmisión, por parte de la entidad C, de sus participaciones en la sociedad A, produciéndose en ese mismo ejercicio la salida de A del grupo de consolidación fiscal en el que permanecen integradas las sociedades B y Z.
En tal supuesto, teniendo en cuenta que alguna de las entidades pertenecientes al mencionado grupo fiscal habrá materializado la reinversión en el ejercicio 2013, a efectos del artículo 42 del TRLIS, de las rentas derivadas de la transmisión de determinados contratos, realizada por otra entidad del mismo grupo (A) en el ejercicio 2013, el hecho de que la sociedad que generó la plusvalía (A) quede excluida del grupo fiscal en el ejercicio 2014 no supone incumplir el requisito de mantenimiento de la inversión a que se refiere el artículo 42.8 del TRLIS, por cuanto dicho elemento no ha sido objeto de transmisión a terceros, a condición de que el elemento objeto de reinversión siga en funcionamiento en el patrimonio de la misma entidad que realizó la reinversión hasta alcanzar el plazo de mantenimiento establecido en el citado artículo 42.8 del TRLIS.
Por último, en el caso de que a 31.12.2013 existiesen rentas derivadas de la mencionada transmisión pendientes de reinvertir, la posibilidad de reinvertir y el derecho a la aplicación de la deducción por reinversión pendiente correspondiente a dichas rentas debe ser asumido por la sociedad A, tal y como establece el artículo 81 del TRLIS, dado que, en el ejercicio 2014, la sociedad A deja de pertenecer al grupo fiscal.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R.D. Leg. 4/2004: art. 30, 42, 72, 73 y 81