El municipio está totalmente exento del IS por su condición de entidad local (art. 9 TRLIS). El particular que cede suelo urbano a cambio de parcelas del patrimonio municipal tributará por la permuta conforme a los artículos 15, 130, 176 y 178 de la Ley del Suelo de Madrid, debiendo integrar en base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de lo adquirido y el valor contable de lo entregado en el período en que se realice la operación.
Hechos
El ayuntamiento consultante va a obtener por cesión urbanística (obra pública ordinaria), conforme a lo establecido en el artículo 130 de la Ley 9/2001, del suelo de la Comunidad de Madrid, una parcela de suelo urbano consolidado de titularidad particular destinada por el planeamiento urbanístico en vigor a sistema viario. Como contraprestación a esta cesión urbanística el ayuntamiento consultante cede al particular propietario dos parcelas de patrimonio municipal del suelo, conforme a lo previsto en el artículo 176 y 178 de la citada Ley 9/2001.
Cuestión planteada
Incidencia fiscal de la operación descrita.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
De acuerdo con el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, son sujetos pasivos de dicho impuesto las personas jurídicas.
No obstante, el artículo 9 del TRLIS establece una exención subjetiva en este Impuesto por el cual están exentos:
"a) El Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales.
(…)”
Dado que la entidad consultante es un municipio, éste tiene la consideración de entidad local de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local, el ayuntamiento consultante estará totalmente exento del Impuesto sobre Sociedades, no debiendo tributar por la operación planteada.
Por lo que se refiere al particular que cede una parcela de suelo urbano a cambio de dos parcelas de patrimonio municipal del suelo, éste estará sujeto al Impuesto sobre Sociedades si es sujeto pasivo de dicho Impuesto. Es decir, si se trata de una persona jurídica, salvo las sociedades civiles, o si tiene la forma jurídica de alguno de los entes enumerado sen el artículo 7 del TRLIS.
En tal caso, tributará en el Impuesto sobre Sociedades por la operación descrita que, de los escasos hechos aportados pudiera ser calificada como permuta al amparo de lo dispuesto en los artículos 130, 176 y 178 de la Ley 9/2001, de 17 de julio, del Suelo de la Comunidad de Madrid, que ampararía que determinadas parcelas del patrimonio municipal del suelo sean permutados por terrenos destinados a infraestructuras, equipamientos y servicios públicos.
En este sentido, la citada Ley del Suelo, de la Comunidad de Madrid, contempla en su artículo 178, la disposición de los bienes de los patrimonios públicos de suelo, señalando:
“1. Los bienes de los patrimonios públicos de suelo, así como los restantes bienes de la Comunidad de Madrid y de los municipios clasificados como suelo urbano y urbanizable pueden ser:
(…)
Permutados por terrenos destinados a infraestructuras, equipamientos y servicios públicos.”
El artículo 15 del TRLIS establece que los elementos patrimoniales adquiridos por permuta se valorarán por su valor normal de mercado, integrando las entidades en la base imponible la diferencia entre el valor normal del mercado de los elementos adquiridos y el valor contable de los entregados, especificando que la integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.
De acuerdo con ello, la entidad afectada debería integrar en su base imponible del período impositivo en que se realice la operación, la diferencia entre el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor contable de los elementos patrimoniales entregados.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
En cuanto al tratamiento que correspondería en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a la operación, suponiendo que el particular que cede el terreno al Ayuntamiento sea una persona física sometida a dicho impuesto, y suponiendo que la parcela cedida no esté afecta a una actividad económica, debe señalarse que la permuta por la que el particular cede al Ayuntamiento una parcela de su propiedad a cambio de dos parcelas del Ayuntamiento generará una ganancia o una pérdida patrimonial, tal y como señala el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que establece que son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por dicha Ley se califiquen como rendimientos.
Para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial es preciso tener en cuenta la regla de valoración contenida en la letra h) del apartado 1 del artículo 37 de la Ley del Impuesto, que señala que en los supuestos de permuta “la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:
- El valor de mercado del bien o derecho entregado.
- El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio”.
Respecto al valor de adquisición, de acuerdo con lo establecido en el artículo 35 de la Ley del Impuesto, estará formado por el importe real por el que el terreno cedido se hubiera adquirido, más el coste de las inversiones y mejoras efectuadas y los gastos o tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Al tratarse de un terreno no procedería en principio restar al precio de adquisición ninguna cantidad en concepto de amortización. Asimismo resultan aplicables, al tratarse de un bien inmueble, los coeficientes de actualización establecidos en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado.
Por último, en el caso de que el terreno cedido hubiera sido adquirido con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, y siempre y cuando se trate de un elemento no afectado a una actividad económica, a la ganancia patrimonial generada hasta el 20 de enero de 2006, le resultarían aplicables los coeficientes de reducción previstos en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
De la descripción de hechos recogida se desprende que existen dos entregas de bienes, por una parte, un particular entrega una parcela de suelo urbano consolidado destinada a sistema viario y, por otra, el ayuntamiento consultante entrega al particular, en contrapartida, dos parcelas de patrimonio municipal del suelo.
De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 28), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
De acuerdo con el artículo 5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), tendrán la condición de empresarios o profesionales, entre otros, quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en el mismo precepto, y quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta.
En este sentido, son actividades empresariales o profesionales aquéllas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción, materiales o humanos o de uno de ellos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios.
En interpretación de este precepto, esta Dirección General ha considerado reiteradamente que las entregas de parcelas o terrenos en general por entidades públicas se realizan en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional, además de cuando se refieren a la entrega de los terrenos incorporados al patrimonio municipal como consecuencia del deber de cesión obligatoria (hecho no concurrente en el supuesto consultado), en los siguientes casos:
a) Cuando las parcelas transmitidas estuviesen afectas a una actividad empresarial o profesional desarrollada por la entidad pública.
b) Cuando las parcelas transmitidas fuesen terrenos que hubieran sido urbanizados por dicha entidad.
c) Cuando la realización de las propias transmisiones de parcelas efectuadas por el ente público determinasen por sí mismas el desarrollo de una actividad empresarial, al implicar la ordenación de un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para intervenir en la producción o distribución de bienes o de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
Según resulta del escrito presentado el ayuntamiento consultante entrega dos parcelas que forman parte del patrimonio municipal. Por consiguiente, la entrega de las mismas se realiza en el ejercicio de una actividad empresarial.
Como ya se ha expuesto, de acuerdo con el artículo 5, apartado uno, letra d), de la Ley 37/1992, quien realice actividades de urbanización o promoción de terrenos para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título se convierte en empresario, en caso de que no fuera ya empresario o profesional por otras actividades desarrolladas por el mismo. La intención de destinar una parcela de suelo al desarrollo de una actividad empresarial, determinante a efectos de catalogar a un particular como empresario, habrá de ser probada por cualquier medio de prueba admitido en derecho en particular por los previstos en el apartado 2, del artículo 27 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31),
Por tanto, si el particular cedente de la parcela de suelo al ayuntamiento consultante no tenía la intención de vender, adjudicar o ceder por cualquier título el terreno urbanizado, entonces tampoco adquirió la condición de empresario o profesional. Esto es así, aunque con posterioridad cambie de opinión y proceda a la enajenación de las parcelas. En consecuencia, no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la enajenación de una parcela de suelo por una persona física particular que no tiene consideración de empresario o profesional, realizando la operación al margen y con independencia de cualquier actividad empresarial.
Por el contrario, si el particular cedente tenía la intención de vender la parcela de suelo urbanizada, tendría la consideración de promotor, y por tanto carácter de empresario, estando la transmisión sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En relación con el concepto de urbanización, ha de considerarse el proceso de urbanización de un terreno comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial.
Por ello, el concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada: no se considera en curso de urbanización un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado.
Conforme a todo lo indicado, esta Dirección General viene considerando que un terreno no estará en curso de urbanización a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido hasta que se haya iniciado sobre el mismo la ejecución de las obras de urbanización, es decir, hasta que comience la última de las fases señaladas. Este mismo criterio es el que establece el Tribunal Supremo en sentencias de fechas 11 de octubre y 8 de noviembre de 2004. Esta última señala, en su Fundamento de derecho tercero, lo siguiente:
“(…) Es verdad, por tanto, que la cuestión giraba entonces y ahora en torno a la interpretación y aplicación del artículo 8.1.20 a) LIVA, pero el debate no se plantea en los términos que se deducen del motivo de casación analizado. No se trata, como entiende la recurrente, de determinar el concepto de promotor de la urbanización a los efectos de dicho precepto. O, dicho de otra forma, aunque en la resolución del TEAC se hace referencia a que la entidad transmitente “Investdorm, S.A.” no tenía la condición de promotor ya que no quedaba acreditado que hubiera efectuado obra alguna conducente a la producción de suelo edificable, es lo cierto que la sentencia objeto del presente recurso de casación no parte de la existencia de unos terrenos urbanizados o en curso de urbanización debiendo determinarse si quien realiza ésta merece o no la consideración de promotor, a los efectos de la sujeción o exención al I.V.A. de la transmisión del terreno sino que el Tribunal a quo atiende más bien al dato fáctico, que considera probado, consistente en que “en dichos terrenos [los objeto de la transmisión] en el momento de la compra por Jahara, S.A. no había edificación alguna.
Así planteada la cuestión, ha de tenerse en cuenta que el referido precepto no contiene una interpretación auténtica, ni siquiera por remisión, de lo que, a efectos de la exención del I.V.A., ha de entenderse por “terrenos urbanizados o en curso de urbanización”. Pero sí existe una noción o interpretación judicial de los mismos, reiterada en pronunciamientos de instancia y acogida por esta Sala, según la cual se trata de expresiones con sentido diferente al estrictamente jurídico, de manera que sólo merecen tal consideración aquellos terrenos en los que existen operaciones materiales de transformación física de los terrenos."
Se hace necesario adaptar este criterio a los supuestos objeto de consulta. Como se ha dicho antes, un terreno está urbanizado cuando se le haya dotado de las infraestructuras que correspondan.
En la medida en que el propietario de un terreno haya asumido los costes de urbanización del mismo, aunque sea parcialmente, esta Dirección General considera que la posterior transmisión del citado terreno tiene por objeto un terreno urbanizado o en curso de urbanización, entendiendo igualmente que el propietario de dicho terreno ha adquirido la condición de urbanizador y, en consecuencia, de empresario o profesional a los efectos de este impuesto, supuesto que la urbanización se haya realizado con la intención de proceder a la venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
De la información disponible no puede determinarse con precisión si la parcela destinada a viales que se cede al consultante ha sido urbanizada por el transmitente, en el sentido de haber abonado gastos para la ejecución de las infraestructuras que correspondan, supuesto además que la urbanización se haya realizado con la intención de proceder a la venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
El número 20º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992 establece la exención en operaciones interiores de “Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas”.
Según se describe en el escrito de consulta, una de las fincas objeto de transmisión está calificada como suelo urbano consolidado destinada a sistema viario. Por consiguiente, en el supuesto de que su transmisión estuviese sujeta al Impuesto conforme a lo señalado en el punto cuarto anterior, estará exenta de este impuesto.
Por el contrario, la cesión de dos parcelas de patrimonio municipal del suelo estarán sujetas y no exentas siempre que constituyan suelo edificable, se trate de entregas de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización o entregas de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
El Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), estipula en su artículo 23 lo siguiente:
“En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos.”
El artículo 7 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, dispone en la letra A) de su apartado 1 y en su apartado 5 lo siguiente:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. …/….
5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.
A su vez el artículo 31.2 del mismo texto legal establece que:
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
Por otra parte, la letra a) del artículo 45.I.A) del mismo texto legal, relativo a las exenciones subjetivas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, establece que “Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes:
I. A) Gozarán de exención subjetiva:
a) El Estado y las Administraciones Públicas Territoriales e Institucionales y sus establecimientos de beneficencia, cultura, Seguridad Social, docentes o de fines científicos.
Esta exención será igualmente aplicable a aquellas entidades cuyo régimen fiscal haya sido equiparado por una ley al del Estado o al de las Administraciones Públicas citadas”.
De acuerdo con los preceptos anteriores, y conforme a las manifestaciones realizadas por el Ayuntamiento consultante, nos encontramos ante una permuta en la que por una parte un particular transmite al Ayuntamiento una parcela de suelo urbano y por otra el Ayuntamiento, como contraprestación, transmite unos terrenos al particular.
El régimen tributario aplicable a la transmisión de parcelas va a depender de la naturaleza que ostente el transmitente del bien. Por tanto en términos generales si el transmitente es un empresario o profesional y los bienes transmitidos están afectos al desarrollo de su actividad empresarial, dichas transmisiones estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y por el contrario si el transmitente no tuviera tal consideración la transmisión estará sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas conforme a lo dispuesto en el artículo 7.1.A del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD).
En cualquier caso debe tenerse en cuenta que la aplicación del IVA es incompatible con la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas pero no con la de actos jurídicos documentados, por lo tanto si las operaciones quedan dentro del ámbito del IVA, la escritura que recoja dichas transmisiones estará sujeta a actos jurídicos documentados.
En la adquisición que realiza el Ayuntamiento de una parcela de suelo urbano no conocemos si el vendedor actúa como empresario o como particular, dependiendo de ello la operación estará sujeta al IVA y a actos jurídicos documentados o a transmisiones patrimoniales onerosas; en cualquier caso, al ser la entidad adquirente un Ayuntamiento, que es parte de la Administración Pública Territorial, tanto si la operación está sujeta a transmisiones patrimoniales onerosas o a actos jurídicos documentados estará exento del mismo según establece el artículo 45.I.A) del ITP y AJD.
Por otra parte las parcelas del patrimonio municipal forman parte, en todo caso, y sin excepción, de un patrimonio empresarial, por lo que la transmisión de las mismas habrá de considerarse efectuada por parte del Ayuntamiento en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y por tanto a actos jurídicos documentados.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, LIRPF, Artículo 33.1 y 37.1
LIVA, Ley 37/1992, artículos 5, uno, d) y 20.Uno, 20º
RDLeg 1/1993, TRITPyAJD, artículos 7, 31.2 y 45.I.A).
TRLIS, RDLeg 4/2004, artículos 9 y 15.