La prestación de servicios de mediación está sujeta al IVA como operación independiente, no resulta automáticamente exenta por estar vinculada a una entrega exenta de bien destinado a exportación. La mediación constituye una prestación de servicios autónoma (art. 11 LIVA) realizada por un empresario (art. 5 LIVA), cuya sujeción y lugar de realización se determina conforme a las reglas específicas de los arts. 69-72 LIVA, sin que la exención de la entrega subyacente proyecte efecto exoneratorio sobre la mediación.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil que desarrolla la actividad de mediación comercial. Interviene por cuenta ajena en una operación de venta de un recinto industrial móvil efectuada por una empresa con sede en territorio peninsular a favor de una entidad ubicada en las Islas Canarias hacia donde se transporta el bien y en donde se entrega tras finalizar su instalación.
Cuestión planteada
Si la operación de mediación está exenta del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido por estar relacionado el servicio con una entrega exenta de un bien destinado a la exportación.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 5 del mismo texto legal:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
De acuerdo con el apartado dos del mismo precepto “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 11 de la Ley 37/1992, son prestaciones de servicios “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
De acuerdo con lo anterior, la consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y las prestaciones de servicios de mediación por ella realizados estarán sujetos al Impuesto cuando se entiendan realizados en el territorio de aplicación del impuesto.
Adicionalmente, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley del Impuesto, son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
Así, la venta efectuada del recinto industrial móvil tiene la consideración de entrega de bienes efectuada por el cliente de la consultante a favor del adquirente canario.
2.- Las reglas que determinan el lugar de realización de las prestaciones de servicios son objeto de regulación en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, estableciendo el primero de ellos que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, la prestación de servicios de mediación objeto de consulta está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por tener como destinatario a un empresario o profesional, actuando como tal, con sede en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, de acuerdo con el artículo 21 de la Ley 37/1992:
“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
(…)
6.º Las prestaciones de servicios realizadas por intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de terceros cuando intervengan en las operaciones exentas descritas en el presente artículo.”.
Así, de acuerdo con lo anterior, la prestación de servicios de mediación efectuada por la consultante estará exenta del Impuesto si la operación en la que intermedia es una operación sujeta y exenta en virtud del artículo 21 de la Ley 37/1992, antes reproducido.
En este sentido, de acuerdo con el escrito de la consulta, la operación en la que interviene es una entrega de bienes cuya puesta a disposición requiere de la instalación del bien en territorio canario.
A este respecto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 68 de la Ley 37/1992:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
(…)
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:
(…)
2.º Las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en el referido territorio y siempre que la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados.
(…).”.
Por tanto, en el caso en que la entrega del recinto industrial móvil efectuada por el cliente de la consultante, requiera de instalación y ello implique la inmovilización del recinto industrial, como parece deducirse del escrito de consulta, la operación de entrega no estará sujeta al impuesto. En esas circunstancias el envío de bienes efectuado por dicho cliente de la consultante desde el territorio de aplicación del Impuesto a las Islas Canarias, donde van a ser objeto de instalación y montaje, no determina la realización de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
De esta forma, no le será de aplicación la exención prevista en el artículo 21 de la Ley del impuesto ni, a priori, podría ser aplicable la exención de los servicios de mediación establecido en el número 6º de dicho precepto al servicio prestado por la consultante.
3.- No obstante, si bien la literalidad del número 6º del artículo 21 de la Ley 37/1992 podría dar lugar a una interpretación restrictiva de la exención contemplada en dicho precepto, debe analizarse el alcance de las operaciones cubiertas por dicha exención.
En ese sentido, el artículo 21 de nuestra Ley del impuesto es trasposición de lo dispuesto en el artículo 146 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, del Consejo relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 11 de diciembre) que prevé que:
“1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
a) las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad, por el propio vendedor o por cuenta de éste;
b) las entregas de bienes expedidos o transportados por el adquiriente que no se halle establecido en su territorio respectivo, o por su cuenta, fuera de la Comunidad, con exclusión de los bienes transportados por el propio adquiriente y destinados al armamento o al avituallamiento de embarcaciones de recreo y de aviones de turismo o de cualquier otro medio de transporte de uso privado;
(…)
e) las prestaciones de servicios, incluidos los transportes y operaciones accesorias, con la excepción de las prestaciones de servicios exentas con arreglo a los artículos 132 y 135, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes o con las importaciones de bienes que se beneficien de las disposiciones establecidas en el artículo 61 o en la letra a) del apartado 1 del artículo 157.
(…).”.
Así, el artículo 146, apartado 1, letra e), de la Directiva hace referencia a los servicios relacionados con exportaciones, sin limitarlo a la existencia de una operación exenta.
A este respecto, no existe ni en la Ley ni en el Reglamento del Impuesto un concepto de exportación, ni tampoco en la Directiva, por lo que debemos estar, como reiteradamente ha señalado este Centro directivo, a lo dispuesto en la normativa aduanera aplicable.
La normativa aduanera básica en vigor viene determinada por el Reglamento (UE) 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión (DOUE de 11 de octubre) (en adelante, CAU), el Reglamento (UE) Delegado 2015/2446, de la Comisión, de 28 de julio de 2015, por el que se completa el Reglamento (UE) no 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo con normas de desarrollo relativas a determinadas disposiciones del Código Aduanero de la Unión y el Reglamento de ejecución (UE) 2015/2447 de la Comisión, de 24 de noviembre de 2015, por el que se establecen normas de desarrollo de determinadas disposiciones del Reglamento (UE) no 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo por el que se establece el código aduanero de la Unión.
De dichas disposiciones puede inferirse que la exportación es aquel régimen aduanero en el que deben incluirse las mercancías que sean transportadas:
- fuera del territorio aduanero de la Unión (artículo 269 del CAU), o
- hacia alguno de los territorios fiscales especiales, entre los que se encuentra las Islas Canarias (artículos 1.3 del CAU y 134 del Reglamento Delegado).
Así, aunque la entrega de bienes efectuada por el cliente de la consultante no esté sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debe indicarse que el transporte de dichos bienes desde el territorio de aplicación del Impuesto hasta el territorio del archipiélago canario constituye, a efectos aduaneros y, por ende, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, una operación de exportación. Una interpretación sistemática de la Directiva armonizada y la naturaleza de la exención de las operaciones de mediación relacionadas con las exportaciones de bienes, conjuntamente con lo señalado por las disposiciones aduaneras, precisa dar un tratamiento uniforme a estas operaciones en las que no se produce un hecho imponible entrega de bienes cuando son enviados a las Islas Canarias por el propio sujeto pasivo y, por tanto, fuera del territorio comunitario de aplicación del Impuesto.
4.- En consecuencia, el servicio de mediación prestado por la consultante debe ser considerado como un servicio directamente relacionado con una exportación de bienes como exige la Directiva del impuesto en su artículo 146, antes reproducido, y traspuesto en nuestro artículo 21 de la Ley del Impuesto.
Por tanto, el servicio de mediación objeto de consulta estará exento del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley 37/1992, en la medida en la que se trata de un servicio relacionado con una operación de exportación.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, arts. 4, 5, 11, 21 y 68.