La prestación de servicios de mantenimiento y explotación de una piscina municipal realizada por una sociedad mercantil adjudicataria en su propio nombre está sujeta al IVA conforme al artículo 4.1 de la LIVA, sin aplicación de la exención del artículo 7.8 reservada a entes públicos, puesto que la concesionaria actúa como empresa mercantil prestadora directa del servicio al usuario. La posible exención por servicios deportivos (art. 20.1.13 LIVA) requiere verificación de requisitos específicos de sujeto prestador y relación directa con la práctica deportiva.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil adjudicataria de un servicio de mantenimiento y explotación de una piscina de titularidad municipal.
El Ayuntamiento soporta unos gastos como consecuencia de la titularidad de las instalaciones que traslada parcialmente a la sociedad adjudicataria.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto del servicio prestado por la sociedad a los usuarios. Obligación por parte de éstos de soportar el impuesto.
Sujeción al impuesto del pago a favor del Ayuntamiento que la consultante realiza.
Contestación
1.- En artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( BOE del 29), en adelante, Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece la sujeción a este impuesto de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las Entidades que las realicen.
2.-Sin embargo, el artículo 7.8º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido declara la no sujeción de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria, aunque a continuación señala que Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
Este último inciso según el cual no se aplicará este supuesto de no sujeción debe interpretarse en el sentido de que cuando el Ente Público contrate la prestación del servicio público con una sociedad mercantil, siendo ésta quien presta al usuario el servicio en nombre propio, en virtud de la correspondiente concesión o autorización administrativa, éste se encontrará en todo caso sujeto. Distinto sería el supuesto en que la relación contractual que une a la consultante con la Corporación Municipal tuviera por objeto la prestación jurídica de organización material a favor de esta última y, por tanto, sería el Ayuntamiento quien estaría prestando directamente el correspondiente servicio, aunque materialmente fuera prestado por la consultante.
Sin embargo, de acuerdo con su escrito, es esta última quien realiza la prestación en su propio nombre en virtud de la adjudicación de un contrato de mantenimiento y explotación de una piscina de titularidad municipal, por lo que el servicio que presta a los usuarios se encuentra sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Una vez establecida la sujeción a este impuesto debe plantearse la posible aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.13º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido según el cual se encuentran exentas del mismo los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades:
a) Entidades de derecho público.
b) Federaciones deportivas.
c) Comité Olímpico Español.
d) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.
Se considerarán entidades o establecimientos de carácter social, de acuerdo con lo señalado en el artículo 20.Tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:
"1º. Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.
2º. Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.
3º. Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.
Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado uno, números 8º y 13º de este artículo.
Las entidades o establecimientos de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de su condición en la forma que reglamentariamente se determine.
La eficacia de dicho reconocimiento quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención."
A estos efectos, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), dispone lo que sigue:
"Artículo 6.- Reconocimiento del carácter social de determinadas entidades o establecimientos.
Las entidades o establecimientos privados de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de dicha condición de la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial esté situado su domicilio fiscal.
El reconocimiento del carácter social surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud.
La eficacia de dicho reconocimiento quedará, además, condicionada a la subsistencia de los requisitos que, según lo dispuesto en la normativa del Impuesto, hayan fundamentado el reconocimiento del carácter social de las entidades o establecimientos."
De los preceptos anteriores se deriva que la consultante sólo podrán beneficiarse de la exención del artículo 20.uno.13º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando pueda ser calificada de entidad deportiva de carácter social de acuerdo con lo señalado en el anteriormente transcrito apartado Tres del artículo 20. En consecuencia, no resulta aplicable esta exención en un supuesto como el presente en que el servicio es prestado por una sociedad mercantil que tiene finalidad lucrativa y que los beneficios que eventualmente obtenga, como expresamente recogen sus estatutos sociales, deben ser objeto de reparto entre los socios.
4.- La base imponible aplicable a esta prestación se determinará de conformidad con la regla general señalada en el artículo 78.Uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido que dispone lo siguiente:
"La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas."
En el presente supuesto en el que el adjudicatario percibe como contraprestación un precio público por el servicio que presta a los usuarios, la base estará constituida por su importe íntegro. Sólo en el caso de que en la tarifa de precios aprobada mediante ordenanza municipal figurase la expresión IVA incluido cabría entender comprendido dentro del mismo el impuesto, en cuyo caso la base sería la que resultara de descontar la cuota tributaria devengada por esta operación del importe íntegro del precio público.
5. En lo que respecta a la obligación de los usuarios de la piscina de soportar la repercusión de este impuesto, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 88.Uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el cual:
"Uno.Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al impuesto cuyos destinatarios fuesen entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido."
En consecuencia, la consultante deberá repercutir a los usuarios el impuesto legalmente exigible y estos últimos estarán obligados a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley.
6. Finalmente, el cobro de un porcentaje de determinados gastos en que incurre el Ayuntamiento, relativos al mantenimiento y buen servicio de la instalación deportiva municipal, que son parcialmente trasladados a la consultante, no pueden considerarse sujetos al impuesto en tanto que no lo está la cesión de estas instalaciones.
Al ser la causa por la que el adjudicatario explota las mismas el haber obtenido una concesión para la prestación de este servicio, y de acuerdo con el artículo 7.9º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece que no estarán sujetas las concesiones y autorizaciones administrativas, no puede considerarse el cobro de las citadas cantidades sino como una de las condiciones impuestas al adjudicatario para el disfrute de esta concesión y como ésta es la razón de la obligación que el consultante ha asumido con el Ayuntamiento, el pago que a su favor realiza no se encuentra sujeto a este impuesto.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 7-8º y 9º, 20-Uno-13º, 78-Uno y 88-Uno