Las cooperativas de trabajo asociado pueden aplicar los incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión (artículos 109-113 TRLIS) en el ejercicio en que cumplan el requisito de cifra de negocios inferior a 10 millones de euros establecido en el artículo 108, sin que su naturaleza cooperativa las excluya de estos regímenes tributarios especiales; el régimen especial fiscal de cooperativas (Ley 20/1990) resulta de aplicación preferente en lo expresamente previsto, pero en lo no regulado por esta Ley se aplican las normas tributarias generales del TRLIS, incluidos los incentivos para empresas de reducida dimensión. Respecto a la segunda cuestión, los trabajadores indefinidos a tiempo parcial deben computarse a efectos de calificar una cooperativa de trabajo asociado como especialmente protegida conforme al artículo 8 de la Ley 20/1990.
Hechos
La consultante es una cooperativa de trabajo asociado cuya actividad consiste en la gestión de un centro docente privado, mediante concierto educativo de la Consejería de Educación de la Comunidad de Madrid. La entidad disfruta del régimen fiscal especial regulado en la Ley 20/1990.
Cuestión planteada
1. Si en el ejercicio en el que la cooperativa tenga la consideración de empresa de reducida dimensión conforme a lo establecido en el artículo 108 del TRLIS, podría aplicarse los incentivos fiscales previstos en los artículos 109-113 del TRLIS.
2. Si, a los efectos de la calificación de una cooperativa de trabajo asociado como sociedad cooperativa especialmente protegida, según lo dispuesto en el artículo 8 de la Ley 20/1990, se deben computar, a los efectos de lo establecido en el punto 3 de este artículo, los trabajadores con contrato indefinido por tiempo parcial.
Contestación
1. Conforme al artículo 7.1.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), las sociedades cooperativas son sujetos pasivos de este impuesto.
No obstante, en consideración a la función social, actividades y características de las sociedades cooperativas, la disposición final segunda del TRLIS determina que éstas “tributarán de acuerdo con lo establecido en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre (BOE de 20 de diciembre), sobre régimen especial fiscal de las cooperativas”.
Por su parte, siguiendo lo dispuesto en el artículo 1 de la Ley 20/1990:
“1. La presente Ley tiene por objeto regular el régimen fiscal de las sociedades cooperativas en consideración a su función social, actividades y características.
2. (…).
En lo no previsto expresamente por esta Ley se aplicarán las normas tributarias generales.”
Al margen de lo anterior, el TRLIS regula en su Título VII, bajo la rúbrica “Regímenes tributarios especiales”, diferentes regímenes tributarios entre los cuales figura, en su Capítulo XII, los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión.
En particular, el artículo 108 del TRLIS dispone:
“1. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros.
2. Cuando la entidad fuere de nueva creación, el importe de la cifra de negocios se referirá al primer período impositivo en que se desarrolle efectivamente la actividad. Si el período impositivo inmediato anterior hubiere tenido una duración inferior al año, o la actividad se hubiere desarrollado durante un plazo también inferior, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.
(…)
4. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo también serán de aplicación en los tres períodos impositivos inmediatos y siguientes a aquél período impositivo en que la entidad o conjunto de entidades a que se refiere el apartado anterior, alcancen la referida cifra de negocios de 10 millones de euros, determinada de acuerdo con lo establecido en este artículo, siempre que las mismas hayan cumplido las condiciones para ser consideradas como de reducida dimensión tanto en aquél período como en los dos períodos impositivos anteriores a este último.
(…)”.
En consecuencia, en el ejercicio en el que la consultante tenga la consideración de empresa de reducida dimensión, en los términos contenidos en el artículo 108 del TRLIS transcrito, podrá acogerse a los incentivos fiscales previstos en el Capítulo XII del Título VII del mismo.
No obstante, respecto al tipo de gravamen aplicable, el apartado 3 del artículo 28 del TRLIS dispone que las cooperativas fiscalmente protegidas tributarán al 20 por 100, excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos, que tributarán al tipo general.
Por su parte, el artículo 114 del TRLIS dispone:
“Las entidades que cumplan las previsiones previstas en el artículo 108 de esta ley tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta ley deban tributar a un tipo diferente del general:
a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros, al tipo del 25 por ciento.
b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 30 por ciento.
Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de la base imponible que tributará al tipo del 25 por ciento será la resultante de aplicar a 300.000 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior.”
En consecuencia, una cooperativa fiscalmente protegida tributará en el Impuesto sobre Sociedades a un tipo impositivo diferente al general establecido del 30 por 100. Por consiguiente, al tributar a un tipo especial, las cooperativas protegidas no podrán disfrutar, aún por los resultados extracooperativos, en el ejercicio en el que tenga la consideración de empresa de reducida dimensión, de la aplicación de los tipos de gravamen establecidos en el artículo 114 del TRLIS.
2. El artículo 6.1 de dicha Ley establece que:
“1. Serán consideradas como cooperativas protegidas, a los efectos de esta Ley, aquellas entidades que, sea cual fuere la fecha de su constitución, se ajusten a los principios y disposiciones de la Ley General de Cooperativas o de las leyes de cooperativas de las Comunidades Autónomas que tengan competencia en esta materia y no incurran en ninguna de las causas previstas en el artículo 13.”
Adicionalmente, el artículo 7 de la referida norma legal establece que “se considerarán especialmente protegidas y podrán disfrutar, con los requisitos señalados en esta Ley, de los beneficios tributarios establecidos en los artículos 33 y 34, las cooperativas protegidas de primer grado ”, que tengan la consideración de “cooperativas de trabajo asociado” de acuerdo con lo previsto en el artículo 8 del mismo cuerpo legislativo.
En el supuesto concreto planteado la consultante manifiesta cumplir los requisitos legalmente establecidos para tener la consideración de cooperativa de trabajo asociado, especialmente protegida.
El artículo 8 de la Ley 20/1990, regula los requisitos que deben reunir las Cooperativas de Trabajo Asociado, para que puedan tener la consideración de especialmente protegidas, previendo en este sentido: “Se considerarán especialmente protegidas las cooperativas de Trabajo Asociado que cumplan los siguientes requisitos:
1. Que asocien a personas físicas que presten su trabajo personal en la cooperativa para producir en común bienes y servicios para terceros.
2 .Que el importe medio de sus retribuciones totales efectivamente devengadas, incluidos los anticipos y las cantidades exigibles en concepto de retornos cooperativos no excedan del 200 por 100 de la media de las retribuciones normales en el mismo sector de actividad, que hubieran debido percibir si su situación respecto a la cooperativa hubiera sido la de trabajadores por cuenta ajena.
3. Que el número de trabajadores asalariados con contrato por tiempo indefinido no exceda del 10 por 100 del total de sus socios. Sin embargo, si el número de socios es inferior a diez, podrá contratarse un trabajador asalariado.
El cálculo de este porcentaje se realizará en función del número de socios y trabajadores asalariados existentes en la cooperativa durante el ejercicio económico, en proporción a su permanencia efectiva en la misma.
La cooperativa podrá emplear trabajadores por cuenta ajena mediante cualquier otra forma de contratación, sin perder su condición de especialmente protegida, siempre que el número de jornadas legales realizadas por estos trabajadores durante el ejercicio económico no supere el 20 por 100 del total de jornadas legales de trabajo realizadas por los socios.
Para el cómputo de estos porcentajes no se tomarán en consideración:
a) Los trabajadores con contrato de trabajo en prácticas, para la formación en el trabajo o bajo cualquier otra fórmula establecida para la inserción laboral de jóvenes.
b) Los socios en situación de suspensión o excedencia y los trabajadores que los sustituyan.
c) Aquellos trabajadores asalariados que una cooperativa deba contratar por tiempo indefinido en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 44 de la Ley 8/1980, de 10 de marzo, del Estatuto de los Trabajadores, en los casos expresamente autorizados.
d ) Los socios en situación de prueba.
4. A efectos fiscales, se. asimilará a las Cooperativas de Trabajo Asociado cualquier otra que, conforme a sus estatutos, adopte la forma de trabajo asociado, resultándole de aplicación las disposiciones correspondientes a esta clase de cooperativas.”
En relación con el contrato de trabajo a tiempo parcial, el Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 marzo (BOE de 29 de marzo), por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, en su artículo 12 establece:
1. El contrato de trabajo se entenderá celebrado a tiempo parcial cuando se haya acordado la prestación de servicios durante un número de horas al día, a la semana, al mes o al año, inferior a la jornada de trabajo de un trabajador a tiempo completo comparable.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá por «trabajador a tiempo completo comparable» a un trabajador a tiempo completo de la misma empresa y centro de trabajo, con el mismo tipo de contrato de trabajo y que realice un trabajo idéntico o similar. Si en la empresa no hubiera ningún trabajador comparable a tiempo completo, se considerará la jornada a tiempo completo prevista en el convenio colectivo de aplicación o, en su defecto, la jornada máxima legal.
2. El contrato a tiempo parcial podrá concertarse por tiempo indefinido o por duración determinada en los supuestos en los que legalmente se permita la utilización de esta modalidad de contratación, excepto en el contrato para la formación.
(…)”.
Por tanto, teniendo en cuenta la normativa citada, a los efectos de determinar el límite de trabajadores asalariados que establece el artículo 8.3 de la Ley 20/1990, deberán computarse los trabajadores con contrato a tiempo parcial por tiempo indefinido puesto que, siguiendo lo dispuesto en el Estatuto de los Trabajadores, los trabajadores con contrato a tiempo parcial pueden ser contratados por tiempo indefinido y dado que dichos trabajadores no se encuentran comprendidos dentro de aquellos supuestos que no computan a los efectos de determinar los porcentajes recogidos en el referido precepto. No obstante lo anterior, a efectos del cómputo del límite previsto en el artículo 8.3 de la Ley 20/1990, deberá tomarse en consideración la jornada contratada en relación a la jornada completa dado que la norma exige tomar en consideración la permanencia efectiva de los trabajadores asalariados en la sociedad cooperativa.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 20/1990, de 19 de diciembre, arts. 1, 6, 7, 8, 13 y 14
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 108 y 114