Las obras de reforma en viviendas (instalación de ventanas y carpinterías) califican al tipo reducido del 10 % conforme al artículo 91.1.2.10º LIVA, siempre que concurran los requisitos tasados: destinatario persona física no empresario o comunidad de propietarios, antigüedad mínima de dos años en la edificación, y —elemento crítico para esta consulta— que el ejecutor no aporte materiales o, si los aporta, su coste no supere el 40 % de la base imponible. La DGT aclara que "materiales aportados" comprende todos los bienes corporales incorporados físicamente a la obra (accesorios, cerramientos, instalaciones) cuyo coste debe computarse sobre la base imponible total de la prestación de servicios, incluyendo mano de obra.
Hechos
El consultante se dedica a la fabricación e instalación de ventanas y carpinterías exteriores.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a las ejecuciones de obras de reforma en viviendas para la instalación de ventanas y carpinterías exteriores. Requisito relativo a la aportación de materiales para la ejecución de obra.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), el citado tributo se exigirá desde el 1 de septiembre de 2012, fecha de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno.2, número 10º, de la Ley 37/1992, según su redacción vigente desde el 1 de septiembre de 2012, establece lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
(…)
2. Las prestaciones de servicios siguientes:
(…)
15º. Las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.
b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.
c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación.”
Esta Dirección General estima que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 91.Uno.2.10º de la Ley 37/1992, y concretamente, de lo señalado en el apartado c) anterior, cuando se hace referencia a la persona que realice las obras, sólo cabe otorgar tal condición al empresario o profesional que ejecuta las obras de renovación y reparación de que se trate. Asimismo, tendrá la condición de destinatario de las mismas, quien utiliza la vivienda donde se van a realizar las obras para su uso particular o la comunidad de propietarios de dichas viviendas.
Igualmente y a los mismos efectos, deben considerarse “materiales aportados” por el empresario o profesional que ejecuta las obras de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, queden incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación, tales como ladrillos, piedras, cal, arena, yeso y otros materiales. Además el coste de dichos materiales no debe exceder del 40 por ciento de la base imponible de la operación. Si supera dicho importe no se aplicará el tipo del 10 por 100.
Este límite cuantitativo trae causa de lo dispuesto por la categoría 10 bis del Anexo III de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, donde se dispone la posible aplicación por los Estados miembros de tipos reducidos a la “renovación y reparación de viviendas particulares, excluidos los materiales que supongan una parte importante del valor del servicio suministrado”.
Asimismo, dicho límite debe ponerse en relación con el artículo 8.Dos.1º de la Ley 37/1992, según redacción dada por el ya citado Real Decreto-ley 20/2012, donde se califica como entregas de bienes a las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de dicha Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por ciento de la base imponible.
Si se supera dicho límite, la ejecución de obra de renovación o reparación tendrá la calificación de entrega de bienes y, por consiguiente, tributará, toda ella, al tipo general del Impuesto del 21 por ciento. A estos efectos, no resultaría ajustado a Derecho diferenciar, dentro de una misma ejecución de obra calificada globalmente como de entrega de bienes, la parte correspondiente al servicio que lleve consigo con el objetivo de forzar la tributación de esa parte al tipo reducido del Impuesto.
2.- Por tanto, en lo que se refiere a la consulta planteada, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:
a) Se considerarán incluidas dentro del concepto de renovación y reparación a que se refiere el artículo 91.Uno.2.10º de la Ley 37/1992, las ejecuciones de obra de instalación de ventanas y carpinterías exteriores, siempre que se realicen en las condiciones indicadas por el citado precepto, y tengan por destinatario a quien utiliza la vivienda para su uso particular o a una comunidad de propietarios de viviendas o mayoritariamente de viviendas.
En cuanto a esta última condición, la calificación de la ejecución de obra como prestación de servicios resultará esencial para valorar la procedencia del tipo reducido.
A tal efecto, resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 26 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), que dispone que las circunstancias de que el destinatario no actúa como empresario o profesional, utiliza la vivienda para uso particular y que la construcción o rehabilitación de la vivienda haya concluido al menos dos años antes del inicio de las obras, podrán acreditarse mediante una declaración escrita firmada por el destinatario de las obras dirigida al sujeto pasivo, en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, las circunstancias indicadas anteriormente.
b) En cuanto al coste de los materiales aportados, hay que considerar que las obras de instalación de ventanas y carpinterías exteriores comprenden la aportación de materiales para su instalación, más la instalación propiamente dicha de los citados elementos y las actuaciones accesorias o complementarias necesarias para llevar a cabo dichas obras, cuando el conjunto de las mismas se contrate globalmente con la empresa instaladora y ésta las realice en nombre propio para su cliente. En principio, debe considerarse que en las obras propiamente dichas de instalación, las referidas actuaciones accesorias o complementarias se encuentran tan estrechamente ligadas entre sí que, objetivamente, forman una sola operación económica indisociable, cuyo desglose resultaría artificial. No procede, por tanto, diferenciar en la misma ejecución de obra la parte correspondiente a la entrega de bienes del resto de actuaciones necesarias para la instalación y puesta en servicio de dichos bienes.
En cuanto al coste de los materiales aportados para una ejecución de obras de renovación o reparación, se debe señalar que los materiales que han de computarse para determinar si la operación tiene la consideración de entrega de bienes o de prestación de servicios serán todos los necesarios para llevar cabo dichas obras, incluidas las actuaciones subcontratadas a terceros.
En el supuesto de la instalación de ventanas y carpinterías exteriores objeto de consulta, el coste de los materiales es su precio de adquisición a terceros y, en el caso particular de que dichos materiales no sean objeto de comercialización y estos sean obtenidos por el propio consultante como resultado de parte de su proceso productivo, será su coste de producción.
Teniendo en cuenta todo lo anterior, si en las obras de instalación de ventanas y carpinterías exteriores objeto de consulta, la aportación de materiales por el empresario o profesional que ejecuta las obras supera el límite del 40 por ciento referido, el tipo aplicable sería el general del 21 por ciento.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 90, 91-Uno-2-10º, 8-Dos-1º