La DGT confirma que el derecho a la deducción del IVA se condiciona al cumplimiento de los requisitos subjetivos del artículo 93 (condición de empresario/profesional e inicio habitual de actividad) y objetivos del artículo 94 (utilización de bienes/servicios en operaciones sujetas y no exentas). La respuesta descarta la deducción de cuotas soportadas en adquisiciones sin intención de afección a la actividad empresarial, incluso si posteriormente se destinan a la misma; abre la vía deductiva únicamente cuando concurren ambos requisitos y los insumos se aplican en operaciones gravadas del ámbito espacial de aplicación del impuesto.
Hechos
Un ayuntamiento realiza directamente servicios de matadero y retirada de residuos animales. También compra y vende los cueros obtenidos en el matadero.
Cuestión planteada
Sujeción y tipo de los servicios y entregas descritos.
Contestación
1.- El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en sus aspectos esenciales en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora de dicho Impuesto (Boletín Oficial del Estado del 29).
En relación con las cuestiones específicamente planteadas en el escrito de consulta cabe señalar lo dispuesto en los artículos 93 (requisitos subjetivos de la deducción) y 94 (operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción).
2.- El artículo 93 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
“Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley.
Dos. También podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que realicen con carácter ocasional las entregas de los medios de transporte nuevos a que se refiere el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley.
Tres. El ejercicio del derecho a la deducción correspondiente a los sectores o actividades a los que resulten aplicables los regímenes especiales regulados en el Título IX de esta Ley se realizará de acuerdo con las normas establecidas en dicho Título para cada uno de ellos.
Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.”
3.- El artículo 94 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado.
d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.
2º. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.
3º. Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así como las bancarias o financieras, que estarían exentas si se hubiesen realizado en el territorio de aplicación del Impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 16º y 18º de esta Ley, siempre que el destinatario de tales prestaciones esté establecido fuera de la Comunidad o que las citadas operaciones estén directamente relacionadas con exportaciones fuera de la Comunidad y se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino, cualquiera que sea el momento en que dichas operaciones se hubiesen concertado.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, las personas o entidades que no tengan la condición de empresarios o profesionales se considerarán no establecidas en la Comunidad cuando no esté situado en dicho territorio ningún lugar de residencia habitual o secundaria, ni el centro de sus intereses económicos, ni presten con habitualidad en el mencionado territorio servicios en régimen de dependencia derivados de relaciones laborales o administrativas.
Dos. Los sujetos pasivos comprendidos en el apartado dos del artículo anterior únicamente podrán deducir el Impuesto soportado o satisfecho por la adquisición de los medios de transporte que sean objeto de la entrega a que se refiere el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley, hasta la cuantía de la cuota del Impuesto que procedería repercutir si la entrega no estuviese exenta.
Tres. En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho.”
4.- El artículo 4 de la Ley 37/1992 establece que estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
A tales efectos, el artículo 5 de la misma Ley dispone que se considerarán empresarios o profesionales quienes realicen actividades empresariales o profesionales, definiéndose estas últimas como aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Asimismo, debe tenerse en cuenta que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 7, número 8º de la Ley 37/1992, no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, por no considerarse realizadas en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional, las siguientes operaciones:
"8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
a) Telecomunicaciones.
b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
c) Transportes de personas y bienes.
d) Servicios portuarios y aeroportuarios.
e) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.
f) Intervención sobre productosagropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.
g) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.
h) Almacenaje y depósito.
i) Las de oficinas comerciales de publicidad.
j) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.
k) Las de agencias de viajes.
l) Las comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones.
m) Las de matadero.”
5. - En consecuencia con todo lo anterior, estarán sujetos y no exentos del Impuesto los servicios de matadero, sacrificio y transporte de animales, prestados por el Ayuntamiento consultante por estar expresamente recogidos en el número 8º del artículo 7 de la Ley 37/1992 como servicios que estarán sujetos en cualquier caso cuando se presten por Entes públicos.
El tipo aplicable a dichos servicios será el tipo general del 16 por ciento previsto en el apartado uno del artículo 90 de la Ley 37/1992.
El Ayuntamiento podría en tal caso deducir, de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por los referidos servicios, las cuotas de dicho Impuesto que hubiese soportado para la realización de los mismos. En particular tendrá derecho a la deducción del alquiler de camiones con los que realiza el transporte de los animales que serán sacrificados.
El nacimiento y ejercicio del citado derecho estaría, en todo caso, condicionado al cumplimiento de las restantes condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
6.- Asimismo, las entregas de cuero provenientes de los animales sacrificados están sujetas al Impuesto, tanto la de los propietarios de los animales al Ayuntamiento como las que posteriormente realice éste.
El tipo aplicable a estas entregas es el general establecido en el artículo 90 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El Ayuntamiento podrá deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas en las entregas de la que es sujeto pasivo, las cuotas de dicho Impuesto que hubiese soportado por la adquisición de los cueros, conforme a lo dispuesto en el Título VIII, Capítulo I de la Ley del Impuesto.
7.- Por el contrario, no estarán sujetos los servicios de retirada de residuos animales realizados directamente por la consultante cuando se realicen, tal como se deduce del escrito de consulta, sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria, al no estar estos servicios entre los relacionados de manera explícita en las letras a) a m) del número 8º del artículo 7 de la Ley 37/1992 como sujetos cuando se trate de una actividad de un Ente público que se realiza sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Por tanto, el Ayuntamiento no repercutirá el Impuesto por la realización de dichos servicios.
Igualmente, el Ayuntamiento no podrá deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que le sean repercutidas en la adquisiciones que hiciera de bienes y servicios para prestar, a su vez, el servicio de retirada de residuos, dado que el Ayuntamiento no utiliza dichos servicios en la realización de una actividad empresarial o profesional (artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992 en relación con lo dispuesto en los artículos 4, 5 y 7 antecitado).
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1
del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 93, 94