La subvención de capital recibida en 2009 para financiar inmovilizado constituye rendimiento de actividad económica sujeto a IRPF, imputándose conforme al criterio de devengo (artículo 19.1 TRLIS) en función del ciclo de amortización del bien financiado, no en el ejercicio 2009 de percepción. La imputación debe coordinarse con la amortización fiscal del inmovilizado en los ejercicios 2007-2008 en que fue deducible. En IS, la sociedad adquirente del inmovilizado aportado deberá respetar el régimen de subvención vinculado al bien, sin que la transmisión entre sujetos altere la obligación de imputación correlativa a la amortización fiscal del activo.
Hechos
El consultante solicitó en 2007 una subvención para financiar la adquisición efectuada de determinado inmovilizado afecto a la actividad empresarial desarrollada por él, que tributaba en estimación directa simplificada, siéndole denegada la subvención.
En 2008 el consultante aportó a una sociedad de responsabilidad limitada de nueva creación la totalidad de su patrimonio empresarial, dentro del cual se encontraba el inmovilizado para el que se solicitó la subvención.
En 2009 un Juzgado de lo Contencioso-Administrativo resolvió con carácter firme los recursos presentados frente al acto administrativo de denegación de la concesión de la subvención, estimando parcialmente el recurso presentado y procediéndose a su pago en diciembre de 2009.
Cuestión planteada
Si a efectos del IRPF el ingreso por la subvención recibida en 2009 debe imputarse a los ejercicios 2007 y 2008, en que fue amortizado por el consultante el inmovilizado a que se destinaba la subvención, y tratamiento en ese caso de la parte de la subvención correspondiente al saldo pendiente de amortizar en el momento en que se aporta dicho inmovilizado a la sociedad de responsabilidad limitada.
Si la subvención percibida tendría algún efecto respecto a la tributación en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a la sociedad de responsabilidad limitada a la que se transmitió en 2008 dicho inmovilizado y que es su actual propietaria.
Contestación
La subvención concedida al consultante para financiar el inmovilizado material afecto a la actividad económica por él desarrollada constituye a efectos del IRPF un rendimiento de la actividad económica, en cuanto tienen su origen en el ejercicio de tal actividad.
Al tratarse de una subvención de capital, pues tiene por objeto financiar la adquisición del inmovilizado material, debe hacerse remisión al tratamiento general de las subvenciones de capital en el desarrollo de actividades económicas en el ámbito del IRPF.
En ese sentido, el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.
Por su parte, el artículo 10.3 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 marzo, (BOE de 11 de marzo), -en adelante TRLIS-, establece que la base imponible en el método de estimación directa de dicho Impuesto se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en dicha ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
En consecuencia, en la medida en que el TRLIS no contiene a efectos fiscales un precepto específico sobre el criterio de imputación del ingreso derivado de una subvención de capital recibida, dicho ingreso se imputará a la base imponible de acuerdo con el criterio general de imputación de ingresos y gastos que es el del devengo, según establece el artículo 19.1 deI TRLIS. Se trata del mismo criterio de imputación establecido por la norma mercantil, que establece, en el artículo 38 del Código de Comercio, que se imputarán al ejercicio al que las cuentas se refieran los gastos e ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de cobro o pago.
En desarrollo de lo anterior, la Norma de valoración 18ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, (BOE de 20 de noviembre), relativa a subvenciones, donaciones y legados recibidos, distingue entre el reconocimiento de la subvención y su imputación a resultados.
En cuanto al reconocimiento de la subvención, la referida Norma de valoración establece que “Las subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de reintegrables se registrarán como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condición de no reintegrables. A estos efectos, se considerará no reintegrable cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la empresa, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención, donación o legado.”
Por lo que respecta a la imputación a resultados, una vez reconocida la subvención como no reintegrable, la referida Norma establece “La imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad”, añadiendo que cuando las subvenciones no reintegrables se concedan para la adquisición de activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias, “…se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.”
En el caso concreto planteado, suponiendo la inexistencia de causa de reintegro, el carácter no reintegrable de la subvención se produciría en 2009, en que se dicta la sentencia firme que declara el derecho a recibir a la subvención, por lo que únicamente a partir de ese momento podrá efectuarse su imputación a resultados, sin que en consecuencia el ingreso pueda imputarse a los ejercicios 2007 y 2008.
Dado que el inmovilizado correspondiente a la subvención ha sido enajenado con anterioridad a 2009, no podrá correlacionarse el ingreso por subvención con el gasto correspondiente a su amortización, debiendo imputarse en su totalidad dicho ingreso al ejercicio 2009.
Por último, y sin perjuicio de lo que en su caso estableciera la normativa de la subvención, de los datos manifestados en la consulta se deduce que la subvención se ha concedido al consultante, para la financiación de la adquisición por éste de inmovilizado correspondiente a su actividad, por lo que la concesión de la subvención no tendría ningún efecto en el impuesto sobre Sociedades correspondiente a la sociedad de responsabilidad limitada que es su actual titular.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 deI artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículo 28.