La exención del IVA en entregas de bienes inmuebles por entidades religiosas se ampara en el Acuerdo España-Santa Sede de 1979 (art. IV.1.c), complementado por la Orden de 29.2.1988 y desarrollado por la Resolución DGT de 30.5.1988. La exención se aplica cuando concurren dos requisitos: (i) la entidad receptora está comprendida en el ámbito subjetivo del Acuerdo (Santa Sede, Conferencia Episcopal, diócesis, parroquias, órdenes religiosas, institutos de vida consagrada); (ii) el bien inmueble adquirido se destina exclusivamente a culto, sustentación del clero, apostolado o ejercicio de caridad. No existe no sujeción alternativa: la operación está sujeta al IVA pero es exenta si concurren ambas condiciones.
Hechos
Suministro de elementos de megafonía, así como ejecuciones de obra para la sustitución de la instalación eléctrica de un templo parroquial.
Cuestión planteada
Aplicación de la exención y de la no sujeción derivadas del Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede sobre asuntos económicos.
Contestación
1.- El artículo 2, apartado dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE del 29), preceptúa que en la aplicación del Impuesto se tendrá en cuenta lo dispuesto en los Tratados Internacionales que formen parte del ordenamiento interno español..
El Instrumento de Ratificación del Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, firmado el 3 de enero de 1979, estableció en el artículo IV, apartado 1, letra c) que la Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las diócesis, las parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Ordenes y Congregaciones religiosos y los Institutos de vida consagrada y sus provincias y sus casas tendrán derecho a la exención total de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y Transmisiones Patrimoniales, siempre que los bienes y derechos adquiridos se destinen al culto, a la sustentación del clero, al sagrado apostolado y al ejercicio de la caridad.
2.- La Orden de 29 de febrero de 1988 por la que se aclara el alcance de la no sujeción y de las exenciones establecidas en los artículos III y IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede, de 3 de enero de 1979, respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 12 de marzo), dispone en su apartado segundo que la exención declarada en el artículo IV, número 1, apartado C), del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, de 3 de enero de 1979, se entenderá igualmente aplicable al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se trate de entregas de bienes inmuebles sujetas al mismo en virtud del artículo 9º del Reglamento de 30 de octubre de 1985 y siempre que concurran, además, los requisitos que se enuncian en la misma.
La Resolución de 30 de mayo de 1988, de la Dirección General de Tributos, sobre cuestiones suscitadas por la interpretación de la Orden ministerial de 29 de febrero de 1988, por la que se aclara el alcance de la no sujeción y de las exenciones establecidas en los artículos III y IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede, de 3 de Enero de 1979, respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido, ha dispuesto en el apartado 2º, de sus Fundamentos de Derecho lo siguiente:
"2º. Determinación del alcance objeto de la exención relativa a las entregas de bienes inmuebles contenidas en el apartado Segundo de la precitada Orden ministerial:
Primero. El apartado Segundo de la citada Orden de 29 de Febrero de 1988, dispone que la exención declarada en el artículo IV, número 1, apartado C) del Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, de 3 de Enero de 1979, se entenderá igualmente aplicable al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se trate de entregas de bienes inmuebles sujetas al mismo en virtud del artículo 9 del Reglamento de 30 de Octubre de 1985 y siempre que concurran, además, determinados requisitos.
El artículo 9, número 1, del mencionado Reglamento establece que se entiende por entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, recogiendo en su número 2 determinadas operaciones que tienen la consideración de entregas de bienes y, entre ellas, a las ejecuciones de obra en las que el coste de los materiales aportados por el empresario exceda del 20 por ciento de la base imponible (apartado 4º del citado número 2).
No obstante, parece oportuno indicar que el antecedente inmediato de la Orden ministerial de 29 de Febrero de 1988, la Orden de 25 de Junio de 1984, por la que se aclaró el alcance de la exención del artículo IV, 1, C) del Acuerdo respecto del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, refería la exención relativa al citado Impuesto exclusivamente a las ventas empresariales de bienes inmuebles.
El concepto "ventas empresariales de bienes inmuebles" tiene un significado jurídico preciso en función de su objeto (un bien inmueble) y de su contenido (transmisión de la propiedad).
Dicho concepto es equivalente al de entrega de bienes inmuebles acuñado por las normas reguladoras del Impuesto sobre el Valor Añadido, si bien limitando su contenido a aquellas operaciones que tengan por objeto la transmisión de la propiedad de bienes inmuebles, o de ejecuciones de obras realizadas en los mismos para su construcción o rehabilitación, sin que, en ningún caso, resulte procedente ampliar su contenido para incluir las ejecuciones de obras para la reparación de edificaciones.
En consecuencia, interpretando rectamente los referidos preceptos, se puede concluir que la exención relativa a las entregas de bienes inmuebles en el Impuesto sobre el Valor Añadido a que se refiere la Orden de 29 de Febrero de 1988 comprende las siguientes operaciones:
1ª) Ventas o transmisiones de bienes inmuebles.
2ª) Ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción de nuevas edificaciones o la ampliación de las existentes.
3ª) Ejecuciones de obra para la rehabilitación de edificaciones preexistentes.
A estos efectos, y de acuerdo con lo establecido en los artículos 13 (número 1, apartado 22º) y 57 (número 3) del Reglamento del Impuesto, se considerarán de rehabilitación de edificaciones las actuaciones destinadas a la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas, siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por 100 del precio de adquisición, si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación.
Por el contrario, no estarán exentas del Impuesto las ejecuciones de obra para la reparación de edificaciones.
Tampoco alcanza la exención a las ejecuciones de obra efectuadas para la construcción o rehabilitación de edificaciones cuando dichas operaciones no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, bien por efectuarse sin aportaciones de materiales, bien porque el coste de los materiales aportados por el empresario no hubiese excedido del 20 por ciento de la base imponible."
Las referencias contenidas en la Orden ministerial y la Resolución citadas a los artículos 9, 13 y 57 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido de 30 de octubre de 1985 (Real Decreto 2028/1985) han de entenderse efectuadas, desde el 1 de enero de 1993, a los artículos 8 y 20, uno, 22º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, puesto que estos últimos regulan las mismas materias que aquéllos.
El artículo 8, apartado uno, de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido establece qué se entiende por entrega de bienes corporales, recogiendo en su apartado dos determinadas operaciones que tienen la consideración de entregas de bienes y, entre ellas, a las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación en la que el coste de los materiales aportados por el empresario exceda del 20 por ciento de la base imponible.
Por su parte, el artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley 37/1992 dispone, a los efectos de dicha Ley, que son obras de rehabilitación las que tienen por objeto la reconstrucción de una edificación mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación.
De acuerdo con lo anterior, sólo estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido aquellas ejecuciones de obra efectuadas para las entidades enumeradas en el Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede, que tengan por objeto la construcción o rehabilitación, en los términos del mencionado artículo 20,uno,22º de la Ley 37/1992, de una edificación destinada al culto, que tengan la consideración de entregas de bienes, por aportar el empresario que realiza dicha obra parte de los materiales y exceder el coste de los mismos del 20 por ciento de la base imponible.
En consecuencia, las ejecuciones de obra para la instalación de un nuevo sistema eléctrico efectuadas en templos de la Iglesia Católica objeto de consulta, están sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- El artículo III, letra c) del Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede establece que “no estarán sujetas a los impuestos sobre la renta o sobre el gasto o consumo según proceda, la adquisición de objetos destinados al culto”.
El concepto de objeto de culto está contenido en el apartado 3º de la citada Resolución de 30 de mayo de 1988, que establece lo siguiente:
"3º. Determinación del concepto de objeto de culto.
En aplicación de lo establecido en el artículo III, letra C), del Acuerdo antes mencionado, estarán no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas o importaciones de objetos destinados exclusivamente al culto por el adquirente o el importador, siempre que las correspondientes adquisiciones o importaciones se efectúen directamente por las Entidades eclesiásticas antes mencionadas.
La no sujeción quedará condicionada a que el objeto adquirido, por su naturaleza y función, pueda destinarse exclusivamente al culto, y a que el adquirente aporte al sujeto pasivo que realiza las entregas un documento justificativo de la naturaleza y el destino inmediato al culto de los objetos adquiridos, expedido, según proceda, por el Ordinario del lugar o el Superior o Superiora provincial correspondiente, sin perjuicio de las pertinentes comprobaciones administrativas.
(...)".
Así mismo, la Resolución de 15 de marzo de 1989, de la Dirección General de Tributos tiene establecido en su número 7º lo siguiente:
“7º. Objetos de culto.
La aludida Resolución de la Dirección General de Tributos de 30 de mayo de 1988 indica que la no sujeción al Impuesto de las entregas o importaciones de objetos destinados exclusivamente al culto efectuadas por las entidades eclesiásticas antes mencionadas “quedará condicionada a que el objeto adquirido, por su naturaleza y función pueda destinarse exclusivamente al culto” aunque también sea susceptible de otras utilizaciones.
En consecuencia, concurriendo las condiciones previstas en las mencionadas Orden Ministerial y Resolución de la Dirección General de Tributos, quedarán no sujetas al Impuesto las entregas e importaciones de los objetos que sean de exclusiva aplicación para el culto y también los que, siendo susceptibles de otros usos, se destinen por las referidas entidades eclesiásticas de forma exclusiva al culto.
Por tanto, podrán quedar no sujetos al Impuesto sobre el Valor añadido si se destinan exclusivamente al culto y concurren las demás circunstancias mencionadas, entre otros, los siguientes bienes: campanas, incluso los mecanismos electrónicos o de otra naturaleza adecuados para su correcto funcionamiento, bancos y asientos de las iglesias, instalaciones de megafonía, altavoces y micrófonos con destino exclusivo para el culto.”
De acuerdo con lo expuesto en los párrafos precedentes, las entregas de vidrieras para su instalación en una catedral, así como de cualquier otro material de construcción, para las Entidades a que se refiere el apartado segundo, letra c) de la Orden de 29 de febrero de 1988, no tienen la consideración, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de objetos de culto pues, por su naturaleza y función, no son susceptibles de un destino inmediato al culto. Tampoco tienen la consideración de objetos de culto los cuadros.
En consecuencia, no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de elementos de megafonía objeto de consulta, para ser instalados en templos de la Iglesia Católica, puesto que los mismos tienen la consideración de objetos de culto.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. Dos. O.M. 29/02/1988