Las opciones de compra de acciones concedidas a empleado no residente que posteriormente adquiere residencia fiscal en España se califican como rendimiento del trabajo en especie devengado en el momento del ejercicio de la opción. La cuantía gravable es la diferencia positiva entre cotización y precio de ejercicio (artículo 47 TRLIRPF). El devengo en momento de residencia española genera tributación por IRPF sobre renta mundial, si bien el CDI España-Reino Unido (art. 15.1) atribuye potestad tributaria exclusiva al Estado de residencia respecto a rendimientos del trabajo dependiente, salvo que el trabajo se ejerza en el otro Estado (en cuyo caso aplica regla de tributación compartida). Como el ejercicio de la opción ocurre con residencia española pero el empleo se prestó originalmente en Reino Unido, la calificación CDI dependerá de dónde se considere "ejercido" el trabajo generador del rendimiento en especie.
Hechos
Entidad consultante española que pertenece a un grupo de empresas cuya matriz tiene su sede en Reino Unido. En noviembre de 2002 la matriz concede a uno de sus empleados opciones sobre acciones de la compañía ejercitables a partir del año 2006. En mayo de 2006, siendo el trabajador residente fiscal en España, se ejercitan las opciones. Durante el periodo de tiempo comprendido entre la fecha de la concesión y la de ejercicio de las opciones, el empleado prestó sus servicios a ambas compañías estableciéndose una dedicación temporal de un 78% a la matriz inglesa y un 22% a la filial española.
Cuestión planteada
Ingreso a cuenta a practicar sobra los rendimientos generados por el ejercicio de las opciones.
Contestación
De conformidad con lo dispuesto en los artículos 16.1 y 46 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), la concesión de opciones de compra de acciones de una empresa a los empleados de la misma o de otras entidades del grupo, residentes o no residentes, por su condición de tales, debe calificarse como rendimiento del trabajo en especie. Dicho rendimiento, si se trata de opciones de compra intransmisibles inter vivos, se devengará en el momento en el que el trabajador ejercite su derecho de opción de compra, valorándose, de acuerdo con el artículo 47 del TRLIRPF, por la diferencia positiva entre el valor de cotización de la acción el día en que se ejercite la opción de compra y la cantidad satisfecha por el beneficiario de la misma.
En el supuesto planteado, si bien en el momento de concederse las opciones sobre acciones el empleado prestaba sus servicios a la matriz inglesa, teniendo su residencia fiscal en Reino Unido, en el momento de su ejercicio se afirma que su residencia fiscal está situada en España. Por tanto, suponiendo que las opciones eran intransmisibles, el devengo del rendimiento en especie del trabajador se produce cuando su residencia fiscal es española.
Dicha residencia determina su condición de contribuyente por el IRPF, tributando por su renta mundial con arreglo a la normativa de dicho Impuesto, con independencia de quién la satisfaga y del lugar donde se obtenga, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
El artículo 15 del Convenio entre España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio de 21 de octubre de 1975 (BOE de 18 de noviembre de 1976) atribuye una potestad exclusiva al Estado de la residencia para gravar los rendimientos del trabajo derivados del empleo salvo que el trabajo dependiente se desarrolle en el otro Estado, en cuyo caso se regula una tributación compartida. A estos efectos el artículo 15 dispone en su apartado primero lo siguiente:
“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18, 19 y 21, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en este último Estado, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en este otro Estado. “
Tal y como señalan los comentarios al artículo 15 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE, la renta derivada de las opciones sobre acciones tiene la consideración de renta del trabajo y por tanto este tipo de rendimientos se encuentran en el ámbito de aplicación del citado artículo 15. España como Estado de la residencia de la consultante tiene derecho a gravar los rendimientos procedentes del ejercicio de las opciones sobre acciones concedidas a la trabajadora al ser residente en territorio español en el momento de la obtención de los citados rendimientos. No obstante, el Reino Unido, como Estado de la fuente, también tiene derecho a gravar esos rendimientos. En este sentido, los comentarios establecen que para que el Estado de la fuente pueda gravar los sueldos salarios u otras remuneraciones similares estos deben proceder del trabajo dependiente en ese Estado, siendo esto válido independientemente del momento que puedan satisfacerse, devengarse o adquirirse de manera definitiva por el empleado.
Por otra parte, las retenciones sobre las remuneraciones del trabajo dependiente se practicarán de acuerdo con el Estado al que corresponda la potestad tributaria sobre el perceptor de las remuneraciones y la potestad tributaria de los Estados está determinada en función de la residencia fiscal del perceptor.
En el supuesto analizado, la residencia fiscal del perceptor está situada en España por cuanto deberán practicarse las retenciones e ingresos a cuenta que correspondan con arreglo a lo dispuesto en los artículos 101 y siguientes del TRLIRPF y en los artículos 72 y siguientes del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 214/1999 de 5 de febrero (BOE de 9 de febrero).
Respecto del rendimiento en especie derivado del ejercicio de las opciones sobre acciones, será la entidad consultante, de conformidad con el párrafo segundo del artículo 101.2 del TRLIRPF, la que deba efectuar el ingreso a cuenta correspondiente. Su importe se determinará según lo dispuesto en el artículo 100 del RIRPF, teniendo en cuenta el valor total de la retribución en especie devengada.
Según se señala en el escrito de consulta, de acuerdo con la legislación interna de Reino Unido, los rendimientos obtenidos en el ejercicio de las opciones sobre acciones son objeto de retención por la compañía establecida en Reino Unido por la parte correspondiente al período de tiempo en que el empleado estuvo prestando sus servicios en la misma.
La doble imposición que pudiera surgir de lo anterior se eliminará según lo previsto en el apartado 2 del artículo 24 del Convenio anteriormente mencionado, conforme al cual si un residente de España obtiene rentas que, de acuerdo con las disposiciones del Convenio, pueden someterse a imposición en el Reino Unido, España deducirá del impuesto sobre la renta de esa persona una cantidad igual a la del impuesto pagado en el Reino Unido. En particular, se podrá practicar la deducción por doble imposición internacional regulada en el artículo 82 del TRLIRPF.
La presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente en el período impositivo a que se refiere la consulta, sin que su contenido se vea modificado por la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), vigente a partir de 2007, ni del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes de Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (BOE del 31), que tan sólo comportan la modificación de las referencias normativas.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Convenio para evitar la doble imposición España/Reino Unido; RIRPF RD 214/1999, Art. 72, 100; TRLIRPF RDLeg 3/2004, Art.16, 46, 47, 101.