La operación puede acogerse al régimen especial de fusión del capítulo VIII del título VII del TRLIS si cumple simultáneamente: (i) los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 (transmisión en bloque del patrimonio social como consecuencia de disolución sin liquidación); (ii) los requisitos fiscales del artículo 83.1.a) del TRLIS (atribución de valores representativos del capital con compensación en dinero no superior al 10 %); y (iii) el test antifraude del artículo 96.2 del TRLIS (contar con motivos económicos válidos de reestructuración o racionalización, no mera ventaja fiscal). La concesión del régimen depende del análisis conjunto de estas tres condiciones.
Hechos
La entidad consultante A es propietaria de varios inmuebles destinados al alquiler, así como de un terreno. Entre los inmuebles de su propiedad destaca un edificio que se arrienda a una entidad del grupo que ejerce la actividad médica. Asimismo, otra entidad del grupo B, es titular de varios inmuebles que también se arriendan para el ejercicio de la actividad médica, de manera que existe una clínica en la que los inmuebles en que se desarrolla la actividad son propiedad compartida de la consultante y de B. Además, la consultante explota la cafetería y el parking que existen en la actualidad.
Ambas sociedades, A y B están participadas por las mismas personas, aunque con distintos porcentajes de participación.
Se pretende fusionar las dos sociedades a las que se refiere la presente consulta en una sola mediante la absorción, por parte de A, de la sociedad B, con la finalidad de conseguir la concentración empresarial de las compañías, simplificando y unificando la gestión de las mismas en una sola, al objeto de abaratar los costes fijos. Asimismo, se permite unificar la gestión, y alcanzando una posición más rentable.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) considera fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2 No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de conseguir la concentración empresarial de las compañías, simplificando y unificando la gestión de las mismas en una sola, al objeto de abaratar los costes fijos. Asimismo, se permite unificar la gestión, y alcanzando una posición más rentable. Estos motivos se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1