En operaciones de permuta de suelo por edificación futura, la entrega del terreno y la obra futura generan dos operaciones sujetas y no exentas a IVA: (i) la entrega del suelo (no exenta por tratarse de suelo edificable), y (ii) un pago a cuenta en especie conforme al art. 75.2 LIV A. Si la obra no se concluye, el pago a cuenta debe rectificarse según art. 80.2 LIV A, ajustando la base imponible a la prestación efectivamente realizada; la rectificación procede mediante documento rectificativo en el período en que se conoce la no conclusión de la edificación.
Hechos
El consultante es un particular que participó en una operación de permuta por obra futura. Por dicha operación soportó el Impuesto sobre el Valor Añadido por el pago anticipado de la futura vivienda y anexos al tipo impositivo del 7 por ciento. Debido a los problemas en el sector de la construcción, la promotora no ha podido acometer la construcción de las viviendas por lo que se decidió, de mutuo acuerdo, sustituir la entrega de los inmuebles que se iban a construir por otro ya construido en otra ubicación.
Cuestión planteada
Efectos en el tipo impositivo si la nueva vivienda se entrega en el año 2012.
Contestación
1.- De acuerdo con el escrito de consulta, la consultante planteó inicialmente una operación de permuta de suelo por edificación futura.
En las operaciones de permuta de suelo a cambio de recibir obra futura tienen lugar tres operaciones a efectos del Impuesto:
- La entrega del terreno, que se encontrará sujeta al Impuesto cuando sea realizada por quien tenga la condición de empresario o profesional y concurran el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29).
La referida entrega, de estar sujeta al Impuesto, estará normalmente no exenta del mismo, al tratarse de suelo edificable o suelo urbanizado por el transmitente y, por tanto, estar excluido de la exención regulada en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992.
- La entrega de la edificación terminada en que se materializa la contraprestación de la entrega del terreno referida en el guión anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción. Al contrario de lo que sucede con la entrega del suelo, que puede estar o no sujeta al Impuesto en función de la condición de su propietario, la entrega de la edificación terminada constituirá, en la práctica totalidad de los casos, una operación sujeta y no exenta del Impuesto.
- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega del terreno referida en el primer guión, sin perjuicio del tratamiento que le corresponda según se analiza en el mismo, constituye adicionalmente un pago a cuenta en especie de la edificación futura, pago que percibe el promotor y que, en consecuencia, está sujeto y no exento del Impuesto.
De la descripción de hechos se deduce que es este pago a cuenta el que pudiera ser objeto de rectificación, al no concluirse finalmente la entrega de la edificación terminada.
2.- El artículo 80.Dos de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente: “Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.”.
De conformidad con el artículo 89.Uno de la misma la Ley:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”.
Por tanto, en el supuesto planteado en la consulta, el plazo de cuatro años para rectificar la cuota devengada correspondiente al pago a cuenta deberá realizarse desde que tenga lugar la resolución parcial del contrato de permuta.
El apartado cinco del mismo artículo 89 dispone lo siguiente:
“Cinco. Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.”.
En consecuencia, cuando se resuelve, total o parcialmente, una operación sujeta al Impuesto como la compraventa de un inmueble y sin que haya mediado ingreso indebido alguno, la parte vendedora debe rectificar la repercusión efectuada y regularizar su situación tributaria en la declaración correspondiente al período en que debe efectuarse la misma o en los posteriores hasta el plazo de un año siguiente a aquélla, estando obligada a reintegrar al destinatario el importe del Impuesto repercutido en exceso.
Del escrito de consulta resulta que la operación de permuta se resuelve parcialmente, estando la promotora obligada a entregar una vivienda, ya construida, en otra ubicación.
En este supuesto, la resolución parcial del contrato de permuta no afecta a la naturaleza jurídica del pago anticipado, pues, en ambos casos, el bien que será objeto de entrega tiene la condición de vivienda en los términos fijados por la Ley del Impuesto. En la medida en que el pago anticipado supuso el devengo del Impuesto al tipo reducido del 7 por ciento y, el bien objeto de entrega, sigue siendo una vivienda, se concluye que, en este caso, no procede la rectificación de cuotas en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 80-Dos, 89-Cinco y 91-Uno-7º