La producción de biodiesel por parte del fabricante tiene la consideración de fabricación en régimen suspensivo conforme al artículo 15 de la Ley 38/1992, exigiendo la inscripción del establecimiento como fábrica. La mezcla del biodiesel (bien en fábrica o en establecimiento de consumo) no altera esta obligación de inscripción previa, siendo irrelevante que la planta de producción se encuentre en régimen de alquiler o que la mezcla se ejecute fuera de las instalaciones productivas, siempre que constituya parte del proceso de fabricación del producto sujeto a impuesto especial.
Hechos
Una empresa cuya actividad consiste en el transporte de mercancías por carretera tiene intención de producir biodiesel exclusivamente destinado al consumo como carburante en los camiones de su flota. El biodiesel se producirá en una planta de producción de biodiesel, disponiendo de los equipos de producción de dicha planta en régimen de alquiler. En relación con esta situación, la consultante está interesada en mezclar el biodiesel y el gasóleo fuera de fábrica y, en apoyo de su pretensión, alude expresamente a la respuesta a la consulta vinculante núm.: V1349-06.
Cuestión planteada
En relación con la respuesta a la consulta vinculante num.: V1349-06, obligaciones correspondientes a la utilización del biodiesel como carburante, cuando se mezcla por el propio fabricante del biocarburante y si esta mezcla puede efectuarse en el establecimiento de consumo del mismo, fuera de fábrica.
Contestación
En el ámbito del Impuesto sobre Hidrocarburos, el artículo 49, apartado 1, letra l), de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), define el biodiesel como “los productos a que se refiere el artículo 46.1.g).2º”.
El referido artículo 46.1.g) 2ª de la Ley 38/1992, establece que forman parte del ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos “los productos clasificados en los códigos NC 1507 a 1518, ya se utilicen como tales o previa modificación o transformación química, incluidos los productos clasificados en los códigos NC 2710.20, 3826.00.10 y 3826.00.90 obtenidos a partir de aquellos”.
El consultante manifiesta que tiene intención de producir biodiesel exclusivamente destinado al consumo como carburante en sus propios camiones. Como se acaba de indicar, el biodiesel forma parte del ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos.
En este sentido, los apartados 17 y 18 del artículo 4 de la Ley 38/1992, establecen que se entenderá por:
“17. “Fábrica”: El establecimiento donde, en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, pueden extraerse, fabricarse, transformarse, almacenarse, recibirse y expedirse, en régimen suspensivo, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación.
18. “Fabricación”: La extracción de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación y cualquier otro proceso por el que se obtengan dichos productos a partir de otros, incluida la transformación, tal como se define en el apartado 32 de este artículo, todo ello sin perjuicio de lo establecido en el apartado 3 del artículo 15 de esta Ley.”
Y el artículo 15, apartado 1, de la Ley 38/1992, dispone que “La fabricación de productos objeto de los Impuestos Especiales se realizará en fábricas, en régimen suspensivo”:
Por tanto, si el consultante va a producir biodiesel, esta actividad tiene la consideración de fabricación a efectos de los impuestos especiales de fabricación y deberá de inscribir el establecimiento correspondiente como fábrica para poder realizar esta actividad. Para ello, dentro de las normas generales de gestión del impuesto, el artículo 40 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales (BOE de 28 de julio), establece el procedimiento y la documentación necesaria para cumplimentar esta obligación.
Para la fabricación del biodiesel, el consultante indica que va a fabricar personalmente el biocarburante y lo hará utilizando, en régimen de alquiler, parte de los equipos o bien la “parte principal” de una planta de producción de biodiesel; aunque el hecho no se especifique, ha de entenderse que dicha planta se encuentra actualmente dada de alta en el registro territorial de impuestos especiales con la clave de actividad H4, como “fábrica de biocarburante o biocombustible consistente en biodiesel”. En consecuencia, también ha de entenderse que el establecimiento en cuestión se encuentra hoy inscrito a nombre de un titular que no es el consultante. Por ello, debe señalarse que el apartado 1 del artículo 42 del Reglamento de los Impuestos Especiales establece:
“1. Con carácter general y sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 39, 40 y 177 de la Ley General Tributaria, los cambios en la titularidad de los establecimientos inscritos solo surtirán efecto una vez que el nuevo titular se inscriba como tal en el registro territorial de la oficina gestora de acuerdo con lo establecido en el artículo 40 de este Reglamento.
Mientras ello no ocurra, se considerará como titular del establecimiento a efectos de este Reglamento a la persona o entidad que figure inscrita como tal en el registro territorial, siendo ella la responsable de los productos almacenados, introducidos o expedidos desde el establecimiento hasta que se efectúe la baja o el cambio de titularidad.”
Al fabricar biodiesel en un establecimiento inscrito en el ámbito territorial interno, el consultante está realizando el hecho imponible del Impuesto sobre Hidrocarburos, conforme a lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley 38/1992.
El impuesto, según lo regulado en el artículo 7 de la Ley 38/1992 se devengará, en los supuestos de fabricación, en el momento de la salida de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación de la fábrica para su puesta a consumo o en el momento de su autoconsumo y el sujeto pasivo, en calidad de contribuyente, será el depositario autorizado en ambos supuestos, conforme al artículo 8 de la Ley 38/1992.
El tipo impositivo aplicable al biodiesel utilizado como carburante se establece en el epígrafe 1.14 del apartado 1 del artículo 50 de la Ley 38/1992 así: “Epígrafe 1.14 Biodiesel para uso como carburante: 307 euros por 1.000 litros de tipo general y 24 euros por 1.000 litros de tipo especial.”
Simultáneamente, a la hora de aplicar el tipo impositivo, hay que tener en consideración el artículo 50 ter que regula el tipo impositivo autonómico de la siguiente manera:
“1. Las Comunidades Autónomas pueden establecer un tipo impositivo autonómico del Impuesto sobre Hidrocarburos para gravar suplementariamente los productos a los que resulten de aplicación los tipos impositivos comprendidos en los epígrafes 1.1, 1.2.1, 1.2.2, 1.3, 1.4, 1.5, 1.11, 1.13, 1.14 y 1.15 del apartado 1 del artículo 50 que se consuman en sus respectivos territorios. La aplicación del tipo impositivo autonómico se efectuará de acuerdo con lo establecido en esta Ley y con los límites y condiciones establecidos en la normativa reguladora de la financiación de las Comunidades Autónomas.
2. El tipo impositivo autonómico a aplicar será el que corresponda a la Comunidad Autónoma en cuyo territorio se produzca el consumo final de los productos gravados. (…)”.
La consultante alude expresamente a la respuesta vinculante de la consulta V1349-06 que, en la fecha del año 2006 en que se emitió, señalaba que “la normativa fiscal no impide utilizar biodiesel puro como carburante o poderlo mezclar con gasóleo en el establecimiento propio de la consultante”. Esta respuesta no es válida actualmente pues la normativa vigente impide hoy la mezcla de biodiesel con gasóleo fuera de una fábrica o depósito fiscal. En efecto, el artículo 108 bis del Reglamento de los Impuestos Especiales, según la redacción dada por el número Veintitrés del artículo 1 del Real Decreto 1041/2013, 27 diciembre, por el que se modifica el Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el R.D. 1165/1995, 7 julio, y se introducen otras disposiciones en relación con los Impuestos Especiales de fabricación y el Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica (BOE de 30 de diciembre de 2013), dispone, en relación a los productos a los que se refieren los apartados f) y g) del artículo 46.1 de la Ley:
“1. Las normas contenidas en este Reglamento y en su normativa de desarrollo relativas a la repercusión, contabilidad de existencias, circulación e inclusión separada en las preceptivas declaraciones y declaraciones-liquidaciones sólo serán de aplicación en relación con los biocombustibles y biocarburantes en tanto éstos permanezcan sin mezclar con combustibles o carburantes convencionales, o cuando, encontrándose mezclados con éstos, el tipo impositivo estatal aplicable sea distinto para unos y otros productos.
Una vez mezclados los biocombustibles o biocarburantes con combustibles o carburantes convencionales, y siempre que el tipo impositivo estatal sea idéntico para ambos tipos de producto, la mezcla tendrá a efectos fiscales la consideración del producto cuyo código NC le corresponda.
(…)
4. Se considerará que los productos a los que hacen referencia las letras f) y g) del artículo 46.1 de la Ley se destinan a un uso como carburante o combustible en el momento en que se produzca su primera entrada en un establecimiento autorizado a fabricar o almacenar productos destinados a tales usos. En todo caso, tendrán esa consideración esos mismos productos cuando se mezclen con un carburante o combustible convencional, mezcla que solo podrá realizarse en una fábrica o en un depósito fiscal de hidrocarburos.
(…)”
En conclusión, la mezcla de gasóleo y biodiesel que se utilizaría como carburante de los motores en una flota de camiones propiedad de la consultante no puede efectuarse en el establecimiento de consumo donde radique la actividad empresarial que, como transportista, realiza la consultante y debe realizarse en una fábrica o en un depósito fiscal de hidrocarburos, sin perjuicio de lo establecido en otras normativas no fiscales y, en particular, de lo establecido en la normativa vigente en materia de especificaciones técnicas de carburantes y biocarburantes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 38/1992 arts. 17, 18 y 46.
RIIEE RD 1165/1995 art. 42 y 108 bis.