Las operaciones sobre patrimonio afecto a la gestión de la actividad propia de Seguridad Social realizadas por una Mutua colaboradora están sujetas al IVA como empresario en régimen general, descartando su calificación como no sujetas conforme al artículo 7.8º LIVA (reservado a administraciones públicas) y rechazando la exención del artículo 20.1.7º (aplicable solo a operaciones de seguros). Estas operaciones integran el volumen de operaciones para el cálculo de la prorrata, sin beneficio de exclusión, por su naturaleza de prestaciones onerosas continuadas derivadas de la actividad empresarial de la Mutua.
Hechos
La sociedad consultante es una Mutua Colaboradora de la Seguridad Social. Es titular de un patrimonio afecto a la gestión de la actividad propia de la Seguridad Social así como de un patrimonio privativo.
Cuestión planteada
Tributación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones del patrimonio afecto a la gestión de la actividad propia de la Seguridad Social y en concreto, si a estas operaciones le es de aplicación el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, o bien la exención prevista en el artículo 20.Uno.7º.
Inclusión de las operaciones anteriores en el cómputo del volumen de operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Inclusión de las operaciones en el cálculo de la prorrata general.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
El apartado tres del mismo artículo 4 aclara que la sujeción al Impuesto se produce “con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”.
Por otra parte, el artículo 5 de la Ley del Impuesto señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a las Mutuas colaboradoras con la Seguridad Social como la consultante, que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada, a título oneroso, de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad. Dicho criterio se ha establecido expresamente en la contestación vinculante de 1 de julio de 2016, consulta V3056-16.
2.- Por otra parte, en relación con la sujeción de las operaciones efectuadas por las entidades que conforman el sector público, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, con la redacción dada por la disposición final décima de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público (BOE de 9 de noviembre), redacción vigente desde el 10 de noviembre de 2017, establece que no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido:
“8º. A) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas, así como las entidades a las que se refieren los apartados C) y D) de este número, sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
B) A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:
a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.
b) Las Entidades Gestoras y los Servicios Comunes de la Seguridad Social.
c) Los Organismos Autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.
d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.
No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.
C) No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de los encargos ejecutados por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en el artículo 32 de la Ley de Contratos del Sector Público, la condición de medio propio personificado del poder adjudicador que haya ordenado el encargo, en los términos establecidos en el referido artículo32.
D) Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.
E) La no consideración como operaciones sujetas al impuesto que establecen los dos apartados C) y D) anteriores será igualmente aplicable a los servicios prestados entre las entidades a las que se refieren los mismos, íntegramente dependientes de la misma Administración Pública.
F) En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
a´) Telecomunicaciones.
(…).”.
3.- La regulación de las Mutuas colaboradoras con la Seguridad Social se contiene en los artículos 79 a 84 del Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre (BOE del 31 de octubre), por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social (en adelante, TRLGSS), así como en el Real Decreto 1993/1995, de 7 de diciembre (BOE del 12 de diciembre), por el que se aprueba el Reglamento sobre colaboración de las Mutuas de Accidentes de Trabajo y Enfermedades Profesionales de la Seguridad Social.
De conformidad con el artículo 80.1 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social:
“1. Son mutuas colaboradoras con la Seguridad Social las asociaciones privadas de empresarios constituidas mediante autorización del Ministerio de Empleo y Seguridad Social e inscripción en el registro especial dependiente de este, que tienen por finalidad colaborar en la gestión de la Seguridad Social, bajo la dirección y tutela del mismo, sin ánimo de lucro y asumiendo sus asociados responsabilidad mancomunada en los supuestos y con el alcance establecidos en esta ley.”.
En el mismo sentido, el artículo 2.1 párrafo primero, del Real Decreto 1993/1995 señala que:
“1. Se considerarán Mutuas de Accidentes de Trabajo y Enfermedades Profesionales de la Seguridad Social las asociaciones de empresarios que, debidamente autorizadas por el Ministerio de Trabajo e Inmigración y con tal denominación, se constituyan con el objeto de colaborar, bajo la dirección y tutela de dicho Ministerio, en la gestión de las contingencias de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales del personal a su servicio, sin ánimo de lucro, con sujeción a las normas del presente Reglamento y con la responsabilidad mancomunada de sus miembros.”.
En cuanto a la naturaleza jurídica de las Mutuas colaboradoras con la Seguridad Social, el artículo 80.4 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social establece que:
“4. Las mutuas colaboradoras con la Seguridad Social forman parte del sector público estatal de carácter administrativo, de conformidad con la naturaleza pública de sus funciones y de los recursos económicos que gestionan, sin perjuicio de la naturaleza privada de la entidad.”.
En este sentido, el artículo 3.1 de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público dispone que:
“1. A los efectos de esta Ley, se considera que forman parte del sector público las siguientes entidades:
a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas, las Ciudades Autónomas de Ceuta y Melilla y las Entidades que integran la Administración Local.
b) Las Entidades Gestoras y los Servicios Comunes de la Seguridad Social.
(…)
f) Las Mutuas colaboradoras con la Seguridad Social.
(…)”.
4.- De acuerdo con lo anterior y a efectos del artículo 7.8º de la Ley del Impuesto, las Mutuas colaboradoras con la Seguridad Social no tendrán la consideración de Administraciones Públicas pero si son entidades que forman parte del sector público.
De esta forma, no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria, cualquiera que sea su destinatario. Tampoco estarán sujetas al Impuesto las prestaciones de servicios que realicen a favor de la Administración Pública de la que dependa o de otra íntegramente dependiente de esta o de otra entidad del sector público dependiente de la Administración Pública que ostente la titularidad íntegra de la consultante.
A estos efectos, la consultante, aunque forma parte del sector público y se encuentra bajo la dirección y tutela del Ministerio de Inclusión, Seguridad Social y Migraciones, es una entidad sin ánimo de lucro constituidas por la asociación de empresarios, por lo que su titularidad no corresponde a dicho ministerio.
Por otra parte, en relación con la financiación del artículo 84 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social que:
“1. El sostenimiento y funcionamiento de las mutuas colaboradoras con la Seguridad Social, así como de las actividades, prestaciones y servicios comprendidos en su objeto, se financiarán mediante las cuotas de la Seguridad Social adscritas a las mismas, los rendimientos, incrementos, contraprestaciones y compensaciones obtenidos tanto de la inversión financiera de estos recursos como de la enajenación y cese de la adscripción por cualquier título de los bienes muebles e inmuebles de la Seguridad Social que estén adscritos a aquellas y, en general, mediante cualquier ingreso obtenido en virtud del ejercicio de la colaboración o por el empleo de los medios de la misma.
La Tesorería General de la Seguridad Social entregará a las mutuas las cuotas por accidentes de trabajo y enfermedades profesionales ingresadas en aquella por los empresarios asociados a cada una o por los trabajadores por cuenta propia adheridos, así como la fracción de cuota correspondiente a la gestión de la prestación económica por incapacidad temporal derivada de contingencias comunes, la cuota por cese en la actividad de los trabajadores autónomos y el resto de cotizaciones que correspondan por las contingencias y prestaciones que gestionen, previa deducción de las aportaciones destinadas a las entidades públicas del sistema por el reaseguro obligatorio y por la gestión de los servicios comunes, así como de las cantidades que, en su caso, se establezcan legalmente.
2. Los derechos de crédito que se generen a consecuencia de prestaciones o servicios que dispensen las mutuas a favor de personas no protegidas por las mismas o, cuando estando protegidas, corresponda a un tercero su pago por cualquier título, así como los originados por prestaciones indebidamente satisfechas, son recursos públicos del sistema de la Seguridad Social adscritos a aquellas.
(…).”.
A estos efectos debe tenerse en cuenta que las primas y cotizaciones sociales que deben satisfacer empresarios y trabajadores, a pesar de ser contribuciones obligatorias no tienen naturaleza tributaria.
5.- En consecuencia, las operaciones objeto de consulta estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, estas operaciones estarán exentas del Impuesto en las condiciones señaladas en el referido artículo 20.uno.7º de la Ley del Impuesto, A efectos, tal y como se señaló en la contestación vinculante de 1 de julio de 2016, consulta V3056-16:
“Por último, la Ley 37/1992 hace expresa referencia a las mutuas colaboradoras con la Seguridad Social en su artículo 20.Uno.7º de la Ley del Impuesto cuando establece que:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
7.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios que, para el cumplimiento de sus fines específicos, realice la Seguridad Social, directamente o a través de sus entidades gestoras o colaboradoras.
Sólo será aplicable esta exención en los casos en que quienes realicen tales operaciones no perciban contraprestación alguna de los adquirentes de los bienes o de los destinatarios de los servicios, distinta de las cotizaciones efectuadas a la Seguridad Social.
La exención no se extiende a las entregas de medicamentos o de material sanitario realizadas por cuenta de la Seguridad Social.”.
De la normativa anterior cabe inferir que las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales tienen la condición de empresarios o profesionales a los efectos del Impuesto.”.
Por tanto, si en el ejercicio de su actividad la Mutua realiza entregas de bienes y prestaciones de servicios que no se entiendan encuadrados en los propios fines de la Seguridad Social, entonces, no resultará de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.7º y dichas entregas de bienes o prestaciones de servicios estarían, con carácter general, sujeto y no exento y ello sin perjuicio que, en su caso, pudiera resultar de aplicación otra exención regulada en la norma, lo cual habría de analizarse caso por caso.
6.-. Por otra parte, el artículo 121 de la Ley del Impuesto establece que:
“Uno. A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto.
(…)
Tres. Para la determinación del volumen de operaciones no se tomarán en consideración las siguientes:
1.º Las entregas ocasionales de bienes inmuebles.
2.º Las entregas de bienes calificados como de inversión respecto del transmitente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108 de esta Ley.
3.º Las operaciones financieras mencionadas en el artículo 20, apartado uno, número18.º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención, así como las operaciones exentas relativas al oro de inversión comprendidas en el artículo 140 bis de esta Ley, cuando unas y otras no sean habituales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.”.
Por lo tanto las operaciones exentas a las que se refiere el artículo 20.Uno.7º de la Ley del Impuesto en tanto operaciones sujetas pero exentas del Impuesto deben formar parte del volumen de operaciones de la entidad consultante.
7.- En lo que respecta al cálculo de la prorrata, el artículo 104 de la Ley del Impuesto dispone que:
“Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.
Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:
1.º En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2.º En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir.
(…)
La prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la unidad superior.
Tres. Para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación:
1.º Las operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
2.º Las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan gravado directamente las operaciones a que se refiere el apartado anterior.
3.º El importe de las entregas y exportaciones de los bienes de inversión que el sujeto pasivo haya utilizado en su actividad empresarial o profesional.
4.º El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.
En todo caso se reputará actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo la de arrendamiento.
Tendrán la consideración de operaciones financieras a estos efectos las descritas en el artículo 20, apartado uno, número 18.º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención.
5.º Las operaciones no sujetas al impuesto según lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.
6.º Las operaciones a que se refiere el artículo 9, número 1.º, letra d) de esta Ley.
(…).”.
En consecuencia, tratándose de operaciones exentas de las previstas en el artículo 20.Uno.7º de la Ley del Impuesto en los términos anteriormente expuestos, las mismas deberán computarse a efectos de la prorrata, concretamente, en el denominador de la misma.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7.8º, 20.Uno.7º, 104 y 121