El despido no constituye por sí mismo una circunstancia que necesariamente exija cambio de domicilio a efectos de mantener la consideración de vivienda habitual en IRPF, dado que la pérdida de empleo no genera una relación de causa-efecto obligatoria con la necesidad de enajenación. La DGT descarta su equiparación a traslado laboral o cambio de empleo (que sí cumplen el requisito de obligatoriedad); solo excepcionalmente mantendría tal consideración si la insolvencia económica derivada del despido hace acreditable que la venta resulta ineludible. Respecto a la exención por reinversión en vivienda habitual futura, no procede si el contribuyente se limita a comprometerse a adquirirla dentro de dos años sin ejecutar tal reinversión efectiva durante el plazo de deducción/amortización.
Hechos
La consultante trabajaba con contrato indefinido en Madrid, ciudad en la que adquirió en 2004 la vivienda que, desde entonces, ha constituido su residencia habitual. A principios de 2006 comenzó a entregar cantidades a un promotor para adquirir su futura vivienda habitual en Málaga, lugar donde había residido con su familia y a donde preveía trasladarse en 2008 coincidiendo con la entrega de dicha vivienda. En agosto de 2006 al ser objeto de un despido improcedente pierde el interés por permanecer en Madrid, decidiendo trasladarse a Málaga en busca de trabajo, lo cual lleva a cabo tras vender su vivienda en mayo de 2007, antes de los tres años desde su adquisición. El importe obtenido en la venta lo reinvertiría en la que actualmente está adquiriendo en Málaga.
Cuestión planteada
A. Consideración del despido como circunstancia necesaria que exige cambiar de domicilio, manteniendo los derechos por vivienda habitual.
B. Exención por reinversión en vivienda al comprometerse a adquirir una nueva habitual dentro de los dos años siguientes.
Contestación
A. El concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación se recoge, en el artículo 68.1.3º de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) (BOE de 29 de noviembre), y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RIRPF) (BOE del 31), el cual dispone:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. Para que la vivienda constituya la residencia habitual “…debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Tanto la Ley como el Reglamento prevén determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda no pierde la consideración de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas. En este sentido el apartado 1 del citado artículo 54 del RIRPF señala: “No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.” La LIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso”.
La expresión "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda" comporta una obligatoriedad en dicho cambio, lo que significa la concurrencia de circunstancias ajenas a la mera voluntad o conveniencia del contribuyente: no basta la concurrencia de cualquier circunstancia por la que convenga cambiar de domicilio, sino que debe existir una relación de causa – efecto, esto es, concurrir alguna circunstancia que obligue a ese cambio anticipado sin completar el período mínimo de tres años de residencia en la vivienda. La pérdida de trabajo, y de los recursos económicos derivados de ésta, conlleva de manera implícita un cambio de empleo siendo una circunstancia sobrevenida que por sí misma, y en todos los supuestos, no implica la exigencia de cambiar de domicilio, ni de enajenar la vivienda, salvo en aquellos que sin lugar a dudas así lo requieran, debiendo considerarse, en principio, una decisión libre del contribuyente, no operando la excepción a la obligación de permanencia continuada de, al menos, tres años.
No obstante, en el presente caso la consultante manifiesta su decisión de trasladar su residencia a Málaga en búsqueda de un nuevo empleo, proyecto que ya venía considerando, para un futuro, antes del despido improcedente. Siendo así, teniendo en consideración la distancia geográfica ente ambas localidades, resulta razonable la necesidad del cambio.
La valoración de la necesidad queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo, correspondiendo a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria ante los cuales, y a su requerimiento, la consultante deberá justificar suficientemente, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, la necesidad del cambio, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18-). Para su valoración será necesario conocer la localización de su futura nueva residencia, su situación laboral, así como considerar la localización geográfica del anterior trabajo.
Si se concluye que es necesario el cambio anticipado de residencia, la vivienda habría alcanzado la consideración de habitual, y, en consecuencia, mantendría el derecho a las deducciones practicadas por su adquisición, siempre y cuando se cumplieran el resto de circunstancias y condiciones exigidas por el Impuesto. En caso contrario, tendría que reintegrarlas sumando a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley General Tributaria, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF.
B. En cuanto a la exención por reinversión en vivienda habitual, esta se desarrolla en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto señalando, en su apartado 1, que “podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual” bajo unas determinadas condiciones. Para calificar la vivienda enajenada como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 del Reglamento.
El apartado 4 del artículo 54 dispone:
“4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto (Transmisión y Reinversión de vivienda habitual), se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión”.
Teniendo ésta el carácter de habitual, y previendo reinvertir el total importe que por su venta obtuviera dentro de los dos años posteriores a la transmisión, habrá de observar lo dispuesto en el párrafo tercero del artículo 41.2 del RIRPF: “… el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados”.
Asimismo, la deducción a practicar por la nueva vivienda habitual estará condicionada, entre otras, por la aplicación del punto 2º del artículo 68.1 de la LIRPF, el cual dispone:
“2º. Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
IRPF: LIRPF L 35/2006, Art. 68-1-2º; RIRPF RD 439/2007, Arts. 41-2, 54-1 y 4